El régimen de las entidades navieras en función del tonelaje es uno de los regímenes especiales regulados en el Impuesto sobre Sociedades. Actualmente se encuentra recogido en el capítulo XVI del título VII, artículos 113 a 117, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). El desarrollo reglamentario, por su parte, se encuentra en el capítulo VI del título III, artículos 52 a 54, del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS).
En relación con la primera cuestión planteada, el artículo 114 de la LIS establece la forma de determinar la base imponible de las entidades acogidas al régimen de tonelaje, en los siguientes términos:
“Artículo 114. Determinación de la base imponible por el método de estimación objetiva.
1. Las entidades acogidas a este régimen determinarán la parte de base imponible que se corresponda con la explotación, titularidad o gestión técnica y de tripulación de los buques que reúnan los requisitos del artículo anterior, aplicando a las toneladas de registro neto de cada uno de dichos buques la siguiente escala:
(…)
Para la aplicación de la escala se tomarán los días del período impositivo en los que los buques estén a disposición del contribuyente o en los que se haya realizado la gestión técnica y de tripulación, excluyendo los días en los que no estén operativos como consecuencia de reparaciones ordinarias o extraordinarias
(…)
La aplicación de este régimen deberá abarcar a la totalidad de los buques del solicitante que cumplan los requisitos de aquél, y a los buques que se adquieran, arrienden o gestionen con posterioridad a la autorización, siempre que cumplan dichos requisitos, pudiendo acogerse a él buques tomados en fletamento, siempre que la suma de su tonelaje neto no supere el 75 por ciento del total de la flota de la entidad o, en su caso, del grupo fiscal sujeto al régimen. En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal la solicitud deberá estar referida a todas las entidades del grupo fiscal que cumplan los requisitos del artículo 113 de esta Ley.”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 52 del RIS establece:
“Artículo 52. Ámbito de aplicación: explotación de buques.
(…)
2. La opción podrá extenderse a todos los buques tomados en fletamento por el solicitante. No obstante lo anterior, el tonelaje neto de los buques tomados en fletamento no podrá superar el 75 por ciento del tonelaje total de la flota de la entidad o, en su caso, del grupo fiscal que aplique el régimen, quedando excluidos de éste los buques que ocasionen la superación de dicho límite.”
Así, de acuerdo con la normativa anterior, con carácter general, las rentas derivadas de la explotación de buques en régimen de fletamento pueden, bajo determinadas circunstancias y limitaciones beneficiarse, también, de la aplicación del régimen especial del tonelaje. Entre esas limitaciones se encuentra que la suma del tonelaje neto de los buques tomados en fletamento no supere el 75 por ciento del total de la flota de la entidad o, en su caso, del grupo fiscal sujeto al régimen. No obstante, ni la regulación contenida en la LIS, así como tampoco su desarrollo reglamentario, determinan la forma en que ha de computarse dicha limitación.
Tampoco las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo - Comunicación C(2004) 43 de la Comisión prevén regulación expresa al respecto.
Sentado lo anterior, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece:
“Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…).”.
Concretamente, el artículo 3.1 del Código Civil establece:
“Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.”.
El régimen español de tonelaje fue introducido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en el año 2001, mediante Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Ya desde entonces introdujo la limitación del 75% al tonelaje neto tomado en fletamento.
El régimen de entidades navieras en función del tonelaje español fue inicialmente autorizado por la Comisión Europea en su Decisión de 27 de febrero de 2002 (C(2002)582fin), en cuyo apartado 2.9 establecía:
“2.9. Buques fletados
Las autoridades españolas fijan un máximo del 75% en el tonelaje de la flota de cada beneficiario en régimen de fletamento. Este porcentaje (máximo) pretende facilitar la gestión de las empresas navieras que necesiten una flexibilidad suficiente del tamaño de su flota para hacer frente a las fluctuaciones de la demanda y para mantener la competitividad de estas empresas.”
A su vez, en relación con los objetivos generales del citado régimen, el apartado 2.10 de la referida Decisión establecía:
“2.10. Objetivo de la ayuda
De acuerdo con las indicaciones suministradas por las autoridades españolas, los objetivos generales del régimen tributario en función del tonelaje serían:
– Salvaguardar el empleo comunitario, tanto a bordo como en tierra, en la medida en que los buques con pabellón comunitario contribuyen decisivamente a alcanzar este objetivo. También se esperan beneficios en actividades asociadas.
– Mejorar la competitividad de los armadores con pabellón comunitario aliviando parcialmente su desventaja con respecto a los armadores de países terceros y a aquellos otros cuya flota opera con pabellón extranjero.
– Mejorar la seguridad a bordo, en la medida en que las normas de los Estados miembros y de la UE son más estrictas que las de países terceros.
– Preservar de forma eficaz el "know-how" en el sector marítimo comunitario.
Las autoridades españolas esperan que la introducción del régimen permita que una parte importante de la flota actualmente explotada por armadores españoles en pabellón de conveniencia retornen al pabellón español, tal y como viene ocurriendo en otros Estados miembros como Alemania, Holanda o Reino Unido, en los que se han introducido medidas similares.”.
Por su parte, las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo citadas supra, en su apartado 2.2, establecen los objetivos generales de las directrices revisadas sobre ayudas de Estado. Así:
“La Comisión ha insistido en que es necesario incrementar la transparencia de las ayudas de Estado para que no sólo las autoridades nacionales en sentido amplio sean conscientes de sus derechos y obligaciones, sino también las personas físicas y jurídicas. Las presentes directrices pretenden realizar una aportación en este aspecto, aclarando qué regímenes de ayudas de Estado pueden introducirse para apoyar los intereses marítimos de la Comunidad, con el propósito de:
— mejorar un transporte marítimo fiable, eficaz, seguro y no dañino para el medio ambiente;
— fomentar el abanderamiento o reabanderamiento en los registros de los Estados miembros;
— contribuir a la consolidación del sector marítimo establecido en los Estados miembros, al tiempo que se mantiene una flota competitiva global en los mercados mundiales;
— mantener y mejorar los conocimientos técnicos marítimos y proteger y fomentar el empleo para los marinos europeos, y
— contribuir al fomento de nuevos servicios en el ámbito de la navegación marítima de corta distancia, de acuerdo con el Libro Blanco sobre la política europea de transportes.”
A su vez, el apartado 3.1 de las referidas Directrices señala:
“3. MEDIDAS FISCALES Y SOCIALES PARA MEJORAR LA COMPETITIVIDAD
3.1. Tratamiento fiscal de las compañías marítimas
(…)
El objetivo de las ayudas de Estado en el marco de la política común de los transportes marítimos es fomentar la competitividad de las flotas comunitarias en el mercado mundial correspondiente. Por consiguiente, para poder acogerse a los regímenes de reducciones fiscales, es preciso demostrar un vínculo con un pabellón comunitario. Excepcionalmente, estos regímenes podrían autorizarse si se aplican a la totalidad de la flota explotada por un armador establecido en el territorio de un Estado miembro y sujeto al impuesto sobre sociedades, siempre que se demuestre que la gestión estratégica y comercial de todos los buques considerados se realiza efectivamente a partir de dicho territorio y que dicha actividad contribuye de forma significativa a la actividad económica y al empleo en la Comunidad.
(…)”.
A la vista de todo lo anterior, dado que la Decisión de la Comisión, de 27 de febrero de 2002, de autorización del régimen de entidades navieras en función del tonelaje español reconoce que la limitación de buques tomados en fletamento pretende facilitar la gestión de las empresas navieras que necesiten una flexibilidad suficiente del tamaño de su flota para hacer frente a las fluctuaciones de la demanda y para mantener la competitividad de estas empresas, a efectos del cómputo del límite del 75% de buques tomados en fletamento, previsto en el artículo 114 de la LIS, atendiendo a una interpretación sistemática y teleológica de la norma, deberá tenerse en cuenta el número de días de fletamento efectivo por parte del contribuyente. Procede recordar en este punto que la aplicación de este límite se realiza a nivel de entidad individual o, como en el caso concreto que nos ocupa, a nivel del grupo fiscal.
Dicha interpretación, está en línea con lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado primero del artículo 114 de la LIS, en virtud del cual, a efectos de aplicar la escala para la determinación de la base imponible por el método de estimación objetiva, deben tomarse en consideración los días del período impositivo en los que los buques estén a disposición del contribuyente o en los que se haya realizado la gestión técnica y de tripulación de los mismos, excluyendo los días en los que no están operativos como consecuencia de reparaciones ordinarias o extraordinarias.
Por tanto, a efectos de aplicar el citado límite del 75%, deberá tomarse en consideración el tonelaje neto de los buques en propiedad, ponderado por el número de días que el buque haya estado a disposición de la entidad, excluyendo los días en los que no hayan estado operativos como consecuencia de reparaciones ordinarias o extraordinarias (en adelante, disposición efectiva) así como el tonelaje neto de los buques tomados en fletamento, ponderado por el número de días de fletamento efectivo. De esta forma el citado límite se vería incumplido en el supuesto de que el tonelaje neto de los buques tomados en fletamento, ponderado por el número de días de fletamento efectivo, superase el 75% del tonelaje neto de la flota total de la entidad o del grupo fiscal, tanto en propiedad como tomados en fletamento, ponderado por el número de días de disposición efectiva y de fletamento efectivo, respectivamente. En el supuesto concreto que nos ocupa, el cómputo del referido límite deberá realizarse a nivel del grupo fiscal.
En relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 113 de la LIS establece, entre los requisitos necesarios para acceder al régimen de las entidades acogidas al régimen de tonelaje, una limitación particular referida a los buques de la entidad registrados en un estado miembro de la Unión Europea (o del Espacio Económico Europeo, en adelante EEE) respecto del total de buques de la flota, en los siguientes términos:
“Artículo 113. Ámbito de aplicación.
(…)
3. Cuando el régimen fuera aplicable a contribuyentes con buques no registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, el incremento del porcentaje del tonelaje neto de dichos buques respecto del total de la flota de la entidad acogida al régimen especial, cualquiera que fuese su causa, no impedirá la aplicación de dicho régimen a condición de que el porcentaje medio del tonelaje neto de buques registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea respecto del tonelaje neto total referido al año anterior al momento en que se produce dicho incremento, se mantenga durante el período de los 3 años posteriores.
Esta condición no se aplicará cuando el porcentaje del tonelaje neto de buques registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea sea al menos del 60 por ciento.
(…).”
En este sentido, atendiendo a los objetivos generales de las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo de 2004, citadas supra, así como al objetivo de reabanderamiento a pabellón español marcado por la Decisión de 27 de febrero de 2002 de autorización del régimen de entidades navieras en función del tonelaje español, cabe considerar que el límite del 60% de buques registrados en la Unión Europea (o en el EEE) respecto del total de buques de la flota de la entidad tiene como finalidad preservar un equilibrio en la flota del contribuyente entre los buques explotados, registrados en la Unión Europea (o en el EEE) y los registrados en terceros países, con el fin de fomentar el abanderamiento o reabanderamiento en los registros de los Estados miembros (o del EEE), de forma que los regímenes fiscales de tonelaje no se apliquen a flotas con marcado carácter extracomunitario.
En consecuencia, dado que la finalidad del referido precepto consiste en garantizar unos niveles mínimos de abanderamiento o reabanderamiento en los registros de los Estados miembros (o del EEE), atendiendo a una interpretación sistemática y teleológica de la norma, a efectos del cómputo del citado límite del 60% deberá tenerse en cuenta el número de días de disposición efectiva o de fletamento efectivo de los buques por parte del contribuyente. De nuevo, dicha interpretación está en línea con lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado primero del artículo 114 de la LIS, en relación con la aplicación de la escala para la determinación de la base imponible por el método de estimación objetiva.
Por tanto, la condición prevista en el primer párrafo del apartado 3 del artículo 113 de la LIS no resultará de aplicación cuando el tonelaje neto de los buques registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea (o del EEE), ponderado por el número de días en que los buques han estado a disposición efectiva de la entidad (o del grupo fiscal) o ponderado por el número de días de fletamento efectivo de los buques de la entidad (o del grupo fiscal), represente al menos el 60 por ciento del tonelaje neto del total de los buques, en propiedad o en fletamento, de la entidad (o del grupo fiscal), ponderado por el número de días de disposición efectiva o el número de días de fletamento efectivo, respectivamente. De nuevo, cabe señalar que, en el supuesto concreto que nos ocupa, el cálculo de la referida ratio debe realizarse a nivel de grupo fiscal.
En relación con el buque adquirido en el año 2024 a través del contrato de leasing, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas...”
Contablemente, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), en relación con las operaciones de leasing o arrendamiento financiero, establece en el apartado 1 de la Norma de Registro y Valoración 8ª, contenida en la Segunda Parte del Plan, lo siguiente:
“1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. (…)
1.2. Contabilidad del arrendatario
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.”
Así, en supuestos de arrendamiento financiero, tal y como dispone la NRV 8ª del PGC, el adquirente reconocerá el bien en su activo, así como un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados. La carga financiera se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, de acuerdo con el tipo de interés efectivo. Finalmente, se aplicarán las normas de amortización, deterioro y baja que le correspondan al activo según su naturaleza.
En consecuencia, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que el artículo 10.3 de la LIS remite, para la determinación de la base imponible del Impuesto, al resultado contable, serán de aplicación los criterios de reconocimiento y tratamiento contable establecidos en el PGC, cuya NRV 8ª establece, para el supuesto de que el contrato de arrendamiento sea calificado de financiero, atendiendo a los criterios marcados en la propia NRV 8ª, que el bien objeto de arrendamiento sea registrado como un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible.
En virtud de lo anterior, por lo que al cómputo del límite del 75% previsto en el último párrafo del artículo 114.1 de la LIS se refiere, los buques explotados en virtud de contratos de arrendamiento financiero, en la medida en que sean registrados contablemente como elementos del inmovilizado material del arrendatario, al haberse producido la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dichos buques deberán ser tenidos en cuenta, como buques en propiedad, desde el momento de su activación contable, tomando en consideración los días de disposición efectiva de los mismos.
Por último, en relación con la última cuestión planteada referida al buque adquirido en el año 2024, el apartado 2 del artículo 114 de la LIS establece que:
“2. La renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando se trate de buques cuya titularidad ya se tenía cuando se accedió a este régimen especial, o de buques usados adquiridos una vez comenzada su aplicación, se procederá del siguiente modo:
En el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, o en el que se hayan adquirido los buques usados, se dotará una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, o bien se especificará la citada diferencia, separadamente para cada uno de los buques y durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de estos, en la memoria de sus cuentas anuales. En el caso de buques adquiridos mediante una operación a la que se haya aplicado el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, el valor neto contable se determinará partiendo del valor de adquisición por el que figurase en la contabilidad de la entidad transmitente.
El incumplimiento de la obligación de no disposición de la reserva o de la obligación de mención en la memoria constituirá infracción tributaria grave, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento del importe de la citada diferencia.
(…).”
De acuerdo con lo dispuesto en el precepto reproducido, en la medida en la que la entidad consultante activa en contabilidad, en virtud del contrato de arrendamiento financiero citado, un buque usado que se afectará al régimen de tonelaje, la entidad deberá dotar una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable del buque afectado, o bien se especificará la citada diferencia durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de aquel en la memoria de sus cuentas anuales.
No obstante, en la medida en que, de acuerdo con lo manifestado por la consultante en el escrito de consulta, no hubiera diferencia entre el valor de mercado del buque y su valor neto contable, al tratarse de una adquisición realizada a valor de mercado y contabilizada por dicho valor, únicamente procedería indicar la citada operación en la memoria de sus cuentas anuales, consignando los valores de referencia y, en su caso, una diferencia de cero. Esta consignación en la memoria de las cuentas anuales ha de realizarse en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en el que el citado buque haya sido registrado en contabilidad (de acuerdo, con lo manifestado, sería el ejercicio 2024) y durante todos los ejercicios en los que se mantenga su titularidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.