1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante y la plataforma digital que tendrá la condición de empresario o profesional cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, tanto el consultante como la interfaz digital tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 8, apartado Tres, número 2º de la Ley 37/1992 en su redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE de 28 de abril), con efectos desde el 1 de julio de 2021, define las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros como “las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a’) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2.º de esta Ley.
b’) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de esta Ley.”.
De conformidad con lo anterior, las ventas a distancia de bienes importados requieren, como requisito esencial, que el destinatario de las mismas sea una persona física que no actúe como empresario o profesional o una entidad del artículo 14 de la Ley 37/1992 que se caracteriza por no tener derecho a la deducción en el Impuesto.
2.- En cuanto a la actuación de las plataformas tecnológicas en estas ventas para considerar a los proveedores y clientes como empresarios o profesionales o no, el artículo 5 quinquies del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), establece lo siguiente:
“El sujeto pasivo que se considere ha recibido y entregado los bienes con arreglo al artículo 14 bis de la Directiva 2006/112/CE, a menos que disponga de información que indique lo contrario, considerará:
a) que la persona que vende bienes a través de una interfaz electrónica es un sujeto pasivo;
b) que la persona que compra esos bienes no es un sujeto pasivo.”.
De acuerdo con dicha presunción, la interfaz digital puede presumir que el cliente o la persona que compra los bienes no es un empresario o profesional a efectos de aplicar el régimen de ventas a distancia.
En este sentido las Notas Explicativas publicadas por la Comisión sobre las normas del IVA en el comercio electrónico señalan, en relación con la condición del adquirente cuando se usa una interfaz digital, que “aunque el número de identificación a efectos del IVA o número de identificación fiscal no constituyen un requisito previo indispensable para tener la consideración de sujeto pasivo, sí es un elemento importante para demostrar que se es un sujeto pasivo. Por tanto, salvo que la interfaz electrónica disponga de información que demuestre lo contrario, si durante el proceso de registro/suscripción en la interfaz electrónica el cliente no facilita el número de identificación a efectos del IVA o un número de identificación fiscal, la interfaz electrónica tratará al cliente como una persona que no tiene la condición de sujeto pasivo.”.
Por tanto, salvo que la interfaz digital disponga de información que demuestre lo contrario, si durante el proceso de registro o suscripción en la interfaz electrónica el cliente no facilita su número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o un número de identificación fiscal, la interfaz o plataforma digital tratará al cliente como una persona que no tiene la condición de empresario o profesional.
Del escrito de consulta parece deducirse que la interfaz electrónica ha considerado al consultante como no empresario o profesional y, a tal efecto, ha considerado que las compras realizadas por el mismo eran ventas a distancia de bienes importados.
3.- Por otra parte, el ya citado Real Decreto-ley 7/2021 introdujo un nuevo artículo 8 bis de la Ley 37/1992 con el objeto de regular determinadas ventas que se realizaban a través de interfaces o plataformas tecnológicas:
“Cuando un empresario o profesional, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite:
a) La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o
b) La entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, se considerará en ambos supuestos que el empresario o profesional titular de la interfaz digital ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y que la expedición o el transporte de los bienes se encuentra vinculado a la entrega por él realizada.
A efectos de lo previsto en esta ley, la determinación del valor intrínseco de los bienes se efectuará en los términos previstos en la legislación aduanera.”.
El objetivo de esta nueva norma es hacer partícipes a estos operadores, plataformas tecnológicas e interfaces, de la gestión y recaudación del Impuesto sobre el Valor Añadido derivado del comercio electrónico. En particular cuando intervengan en el comercio de bienes y servicios de proveedores no establecidos en la Comunidad o de bienes importados de terceros territorios.
De esta forma, para asegurar el ingreso del Impuesto y reducir las cargas administrativas de proveedores, Administraciones tributarias y de los propios consumidores finales deberá entenderse que los empresarios o profesionales titulares de una interfaz digital cuando faciliten la venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o cuando faciliten entregas de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un proveedor no establecido en la misma a consumidores finales, han recibido y entregado en nombre propio dichos bienes y su expedición o transporte se encuentra vinculado a su entrega.
Esta ficción va a determinar que los titulares de las interfaces digitales lleguen a tener la consideración de sujetos pasivos del impuesto. No obstante, para evitar situaciones de doble imposición, la entrega del bien que se entiende realizada por el proveedor al titular de la interfaz estará no sujeta o exenta de IVA y no limitará el derecho a la deducción del IVA soportado por quienes la realizan.
Por tanto, si el consultante realizara una compra de comercio electrónico prevista en el artículo 8 bis, se crearía la ficción mencionada del proveedor asimilado de modo que el proveedor del tercer Estado (vendedor de la mercancía) realizaría una primera entrega sin transporte a la plataforma y posteriormente, la plataforma realizaría una segunda entrega al cliente final (consultante) al que le repercutiría el Impuesto sobre el Valor Añadido según reglas de localización del Impuesto.
4.- La tributación de estas operaciones dependerá de que la plataforma o interfaz digital se acoja al régimen especial de importación previsto en la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto. Así:
De la documentación aportada parece deducirse que la plataforma o interfaz digital se acoge al régimen especial de importación.
En este caso, se producirán las siguientes operaciones:
I) Una entrega de bienes no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por el proveedor chino a la interfaz digital, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, dado que la puesta a disposición de los bienes no se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto.
II) Una venta a distancia de bienes importados realizada por la interfaz digital a los clientes finales, dado que el transporte desde China se vincula con la entrega que hace la interfaz digital a los clientes establecidos en el territorio de aplicación.
Esta venta a distancia de bienes importados estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo sujeto pasivo la plataforma o interfaz digital, por aplicación de la ficción del proveedor asimilado, cuando opte por la aplicación del referido régimen especial de importación. En este caso, la importación de los bienes estará exenta en los términos previstos en el artículo 66.4º de la Ley 37/1992.
El régimen especial de importación de la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX es transposición de lo previsto en los artículos 369 terdecies a 369 quinvicies de la Directiva 2006/112/CE.
Este régimen permite a los empresarios o profesionales, establecidos o no en la Comunidad, que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, con excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales, declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única de importación (IOSS, en su acrónimo inglés).
Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones-liquidaciones.
En el caso de que fuera España el Estado miembro de identificación, el artículo 163 septvicies de la citada Ley del Impuesto, señala en su apartado Uno, letra f), en relación con las obligaciones de facturación cuestionadas, que la interfaz digital deberá
“f) Expedir y entregar factura, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
En el caso de que España no sea el Estado miembro de identificación, el artículo 219 bis de la Directiva 2006/112/CE señala que se aplicarán las normas del Estado miembro en donde se identifique la interfaz digital.
5.- No obstante lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que el consultante realizó dichas adquisiciones con la intención de afectarlas al desarrollo de una actividad empresarial o profesional actuando, por tanto, como empresario o profesional en dicha adquisición, circunstancia que debiera haber comunicado a la interfaz digital.
En tal caso, no se aplicaría la ficción anteriormente señalada ya que la misma, para el supuesto de importaciones, está limitada a las denominadas ventas a distancia de bienes importados las cuales, como ya se ha señalado, por su propia definición, no pueden tener por destinatarios a empresarios o profesionales.
Bajo esta premisa la operación constituye una importación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del artículo 17 y 18 de la Ley 37/1992 cuyo sujeto pasivo, según lo previsto en el artículo 86, sería la persona que realice la importación.
6.- Por su parte, el artículo 164 de la Ley 37/1992 regula las obligaciones formales de los sujetos pasivos disponiendo en su apartado Uno, ordinal cuarto, que los mismos están obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
En este sentido, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido desarrolla las obligaciones contables de los sujetos pasivos en el Título IX, artículos 62 a 70 ambos inclusive.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62, apartado 1, del mencionado Reglamento:
“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.”.
Por lo que se refiere al Libro Registro de facturas recibidas, el artículo 64 del Reglamento del Impuesto establece en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.
2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.
En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto efectuadas por los empresarios o profesionales.
Igualmente, deberán anotarse las facturas o, en su caso, los justificantes contables a que se refiere el número 4.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto.”.
De acuerdo con lo anterior, en caso de calificarse la operación como importación de bienes, el consultante deberá registrar el documento de Aduanas (DUA de importación) correspondientes a los bienes importados, consignando como número de identificación el número de referencia, así como la base imponible y la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente devengada con ocasión de la Importación, sin que deba registrarse la factura o documento contable del proveedor no comunitario.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.