1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante y a la Comunidad de Regantes que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- Por otra parte, el artículo 7.11º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.”.
De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por Comunidades de Regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.
La doctrina sentada por este Centro directivo en relación con las Comunidades de Regantes, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de marzo de 2012, número V0578-12, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.
No obstante, tal y como se ha señalado, entre otras en la contestación vinculante de 11 de octubre de 2013, número V3059-13, como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo anterior parece deducirse que, dentro del ámbito de actividad de la Comunidad de Regantes, las inversiones en tuberías, contadores y en la balsa común de los partícipes, se encuentra afecta a la actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas. En particular dichas infraestructuras están afectas a los suministros de agua efectuados a sus miembros que quedan no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Según establece el artículo 92 de la citada Ley, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios serán deducibles únicamente en la medida en que tales bienes y servicios sean utilizados en la realización de las operaciones enumeradas en el artículo 94 de la propia Ley, entre las que no se encuentran las operaciones no sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el mencionado artículo 7, número 11º de su Ley reguladora.
Por consiguiente, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios, puesto que los mismos se utilizan en la realización de operaciones no sujetas que no originan el derecho a deducir.
4.- La doctrina de este Centro directivo en relación con la deducción de gastos en comunidades de propietarios, recogida entre otras en la contestación vinculante número V1096-10, de 24 de mayo, prevé un supuesto excepcional en aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea 21 de abril de 2005, HE (asunto C-25/03).
Siguiendo los criterios de dicha sentencia los miembros de una comunidad de propietarios que por sí misma no tiene la condición de empresario o profesional, que sí tengan dicha condición, podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de la citada comunidad, y para lo cual deberán estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquélla, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la comunidad.
Como ya señaló este Centro directivo en su contestación vinculante de 25 de mayo de 2011, número V1285-11, este criterio doctrinal derivado de la jurisprudencia del Tribunal se fundamenta en la salvaguardia del principio de neutralidad del Impuesto y parte de la premisa, esencial, de que la comunidad de propietarios no tiene la condición de empresario o profesional, pero sí pueden tener esta condición sus miembros.
Las Comunidades de Regantes ostentan la condición de empresarios o profesionales, aunque por mandato legal no deben repercutir el Impuesto en las operaciones que realicen, que quedan no sujetas al mismo. La doctrina anterior se asienta sobre la base de que las comunidades de propietarios no son empresarios o profesionales. Como las Comunidades de Regantes sí tienen esta condición, la doctrina aplicable a las primeras no es trasladable a las segundas.
De esta forma, no se produce la vulneración del principio neutralidad que, de otra forma, queda reforzado, por cuanto la no deducción del Impuesto se justifica por la no sujeción y, en consecuencia, repercusión del mismo, en el desarrollo del ámbito de su actividad empresarial y profesional que por imposición legal le es de aplicación la no sujeción contenida en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992, en las condiciones señaladas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.