En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD– se regula en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante TRLITPAJD–.
El artículo 7.5 del TRLITPAJD establece con relación al hecho imponible de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD lo siguiente:
“Artículo 7.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Con relación a la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP y AJD, el artículo 28 del TRLITPAJD regula el hecho imponible en los siguientes términos:
“Artículo 28.
Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31.”
El artículo 29 del TRLITPAJD establece quién ocupa la posición de sujeto pasivo:
“Artículo 29.
Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.”
Finalmente, la base imponible y la cuota tributaria se determina conforme a lo dispuesto en los artículos 30.1 y 31.2, respectivamente:
“Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.
(…).”
“Artículo 31.
(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
(…).”
De otra parte, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril) establece una exención de la cuota gradual de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP y AJD para las novaciones modificativas de préstamos hipotecarios cuando el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1, el cual se remite a los prestamistas inmobiliarios definidos en los términos del artículo 4.2) de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (BOE de 16 de marzo), el cual se refiere a su vez al artículo 2.1, letras a) y b) de esa misma ley.
A tal efecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 1, 4 y 9 de la citada Ley 2/1994, que determinan lo siguiente:
“Artículo 1. Ámbito.
1. Los prestamistas inmobiliarios, definidos los términos del artículo 4.2) de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, podrán ser subrogados por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos por otros prestamistas análogos, con sujeción a lo dispuesto en esta ley.
(…).”
“Artículo 4. Escritura pública.
(…)
2. Cuando el prestamista sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley, las escrituras públicas de modificación de préstamos hipotecarios podrán referirse a una o varias de las circunstancias siguientes:
i) la ampliación o reducción de capital;
ii) la alteración del plazo;
iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente;
iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo;
v) la prestación o modificación de las garantías personales.
(…)”.
“Artículo 9. Beneficios fiscales.
Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.”
Por su parte, los preceptos de la Ley 5/2019 establecen que:
“Artículo 2. Ámbito de aplicación.
1. Esta Ley será de aplicación a los contratos de préstamo concedidos por personas físicas o jurídicas que realicen dicha actividad de manera profesional, cuando el prestatario, el fiador o garante sea una persona física y dicho contrato tenga por objeto:
a) La concesión de préstamos con garantía hipotecaria u otro derecho real de garantía sobre un inmueble de uso residencial. A estos efectos, también se entenderán como inmuebles para uso residencial aquellos elementos tales como trasteros, garajes, y cualesquiera otros que sin constituir vivienda como tal cumplen una función doméstica.
b) La concesión de préstamos cuya finalidad sea adquirir o conservar derechos de propiedad sobre terrenos o inmuebles construidos o por construir, siempre que el prestatario, el fiador o garante sea un consumidor.
(…)”.
“Artículo 4. Definiciones.
A los efectos de la presente Ley se entenderá por:
(…)
2) «Prestamista inmobiliario»: toda persona física o jurídica que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de los préstamos a los que se refiere el artículo 2.1, letras a) y b).
(…)”.
Conforme a los preceptos transcritos anteriormente procede contestar a la cuestión planteada en los siguientes términos:
La tributación del préstamo depende de la naturaleza del prestamista, pues sólo estará sujeto al ITP y AJD –modalidad transmisiones patrimoniales onerosas– si se trata de un préstamo concedido por un particular. Sin embargo, si el acreedor es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad –como en el supuesto objeto de consulta– estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. En ambos casos, el préstamo está exento del impuesto que le corresponda.
La diferencia es fundamental, pues el llamado «tratamiento unitario del préstamo» en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados impide gravar la hipoteca constituida en garantía de un préstamo sujeto al impuesto. Por tanto, la escritura pública en la que se formalicen estos préstamos hipotecarios –los constituidos por particulares– no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por ser incompatible con transmisiones patrimoniales onerosas. Por el contrario, la escritura pública de préstamos hipotecarios constituidos por empresarios y profesionales actuando como tales, al estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido tales préstamos, también queda sujeta a la cuota gradual la escritura pública, por no existir incompatibilidad alguna y cumplirse los requisitos previstos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
A la misma conclusión se llega cuando, en lugar de calificar la constitución de préstamo garantizado con hipoteca, se trata de calificar la novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca. La novación modificativa determina la realización de un nuevo hecho imponible distinto e independiente de la constitución.
En el supuesto objeto de consulta el acreedor prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, en consecuencia, la novación modificativa estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta calificación impide la sujeción a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, conforme al artículo 7.5 antes transcrito; ahora bien, permite que la operación esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados si se dan los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD, y no concurre ningún supuesto de exención:
Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
El supuesto de consulta no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias. Además, se trata de la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Con relación a la inscribibilidad, y como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1935-13, de 10 de junio de 2013; V1168-15, de 16 de abril de 2015; V0747-16; de 25 de febrero de 2016; V4995-16, de 17 de noviembre de 2016; V0459-17, de 21 de febrero de 2017; V0510-20, de 2 de marzo de 2020; por todas) al recoger el informe de 20 de julio de 2012 de la Dirección General de los Registros y del Notariado (actualmente Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública):
“Primero: Sí son inscribibles en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria:
La prórroga del plazo del préstamo.
El establecimiento de un periodo de carencia.
La modificación del tipo de interés del préstamo.
La modificación del sistema de amortización.
El cambio de divisa.
Respecto de "cualquier otra modificación en la relación obligacional" no cabe establecer un criterio general, sino que sería preciso determinar los pactos concretos, materia en cuanto a la que existen numerosas Resoluciones de la Dirección General.
(…).”
Respecto a la exigencia de que el contenido de la escritura sea valuable, y como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0560-13, de 22 de febrero de 2013; V1261-13, de 15 de abril de 2013; V0459-17, de 21 de febrero de 2017; V1380-18, de 25 de mayo de 2018; V0511-20, de 2 de marzo de 2020; por todas), ello no depende de que se modifique o no la garantía hipotecaria, sino de que la novación se pueda cuantificar, y por lo tanto las escrituras que se limitan a introducir modificaciones tales como el establecimiento de un periodo de carencia, la prórroga del vencimiento de la disponibilidad del crédito, las alteraciones en el calendario de disposiciones y en algún supuesto de modificación del tipo de interés aplicable, sin modificación de la responsabilidad hipotecaria, en la medida que son cuantificables, son valuables y por tanto estarán sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados. En suma, aunque no se modifique la garantía hipotecaria, si la novación del crédito es cuantificable, tiene contenido valuable y por lo tanto tributará en cualquier caso.
En consecuencia, la novación modificativa quedará sujeta a la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP y AJD conforme a los artículos 28 y 31.2 del TRLITPAJD.
En cuanto a la Ley 2/1994, a través de su artículo 4 establece que la escritura de novación modificativa puede referirse a la ampliación o reducción de capital, a la alteración del plazo, a las condiciones del tipo de interés, al método o sistema de amortización y a cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo o la prestación o modificación de las garantías personales; sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 9, solo estará exenta si la modificación se refiere a las condiciones del tipo de interés, a la alteración del plazo, o a ambas. En definitiva, las modificaciones que se refieran al tipo de interés o a la alteración del plazo sí están amparadas por la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pero no el resto de las modificaciones permitidas por el artículo 4.2 de dicha Ley.
Conforme a lo expuesto, en relación con la consulta planteada, en principio solo estarían exentas las escrituras de novación modificativa de un préstamo hipotecario –dando por hecho que se cumplen los requisitos previstos en la Ley 2/1994– cuando las modificaciones con respecto al contrato de préstamo hipotecario original se refirieran al tipo de interés o a la alteración del plazo, o a ambas. Es decir, que, en principio, cualquier otra cláusula con contenido valuable incorporada a la escritura estaría sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, y no exenta, por exceder del ámbito de la exención.
No obstante, en cuanto a aquellas cláusulas que se limiten a incorporar a la escritura de novación modificativa aquellos preceptos de la Ley 5/2019 que sean de obligatorio cumplimiento, esto es, que actúen “ope legis” (por ministerio de la Ley), parece razonable considerar que no desvirtúan la aplicación de la exención, dado que el hecho de que se incorporen a la escritura no tiene carácter constitutivo, sino meramente declarativo, precisamente porque actúan por ministerio de la Ley, con independencia de su incorporación o no a la escritura. Por el contrario, la incorporación a la escritura de cláusulas contractuales, es decir, de cláusulas que no sean de obligado cumplimiento, por no operar por ministerio de la Ley, sino que son fruto del acuerdo de las partes, sí podrían desvirtuar la aplicación de la exención, siempre que, como se ha indicado anteriormente, tengan contenido valuable y cumplan los demás requisitos exigidos para el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
A este respecto, cabe indicar que no corresponde a este Centro Directivo efectuar un análisis pormenorizado de la Ley 5/2019, para determinar qué preceptos han de actuar por ministerio de la Ley y, por ello, ser susceptibles de ser incorporados a las cláusulas de las escrituras de novación modificativa de un préstamo hipotecario sin menoscabo de la exención, ya que se trata de una cuestión de carácter material o fáctico, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora.
CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.
Quinta: La novación modificativa no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Sexta: Las modificaciones que se produzcan en las escrituras de novación de un préstamo hipotecario que se refieran al tipo de interés o a la alteración del plazo sí están amparadas por la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pero no el resto de las modificaciones permitidas por el artículo 4.2 de dicha Ley.
Séptima: En cuanto a aquellas cláusulas que se limiten a incorporar a la escritura de novación modificativa aquellos preceptos de la Ley 5/2019 que sean de obligatorio cumplimiento, esto es, que actúen “ope legis” (por ministerio de la Ley), parece razonable considerar que no desvirtúan la aplicación de la exención, dado que el hecho de que se incorporen a la escritura no tiene carácter constitutivo, sino meramente declarativo.
Octava: La determinación de qué cláusulas pueden incorporarse a las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios que cumplan los requisitos previstos en la Ley 2/1994, sin que se perjudique el derecho a la exención regulada en el artículo 9 de dicha Ley es una cuestión material o fáctica, que no puede efectuarse a priori, sino que deberá ser realizada por la Administración gestora a la vista de las cláusulas incorporadas a las referidas escrituras.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.