En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante LIP–, regula la exención de los bienes y derechos de las personas físicas afectos a actividades económicas en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Ocho.
Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
Asimismo, el artículo 2.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y participaciones en entidades para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre), determina lo siguiente para el caso concreto de la exención por el ejercicio de actividades empresariales:
“Artículo 2. Bienes, derechos y deudas afectos a las actividades económicas.
1. Se considerarán bienes y derechos afectos a una actividad económica aquellos que se utilicen para los fines de la misma de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya sean de titularidad exclusiva del sujeto pasivo, ya comunes al mismo y a su cónyuge.
(…)”.
En cuanto al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas –en adelante, ITSGF– regulado en la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 28 de diciembre), el apartado cuatro del artículo 3, establece:
“Artículo 3.Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.
(…)
Cuatro.Bienes y derechos exentos. Estarán exentos de este impuesto los bienes y derechos exentos del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
Por su parte, el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–establece lo siguiente:
“Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el consultante ejerce personalmente una actividad económica, por lo que procedería la aplicación del apartado Uno del artículo 4.Ocho de la LIP, que determina la exención de los bienes de las personas físicas necesarios para el desarrollo de una actividad económica. No procede, por lo tanto, la aplicación del apartado Dos del artículo 4.Ocho de la LIP, previsto para las participaciones en entidades.
En el caso de las actividades económicas ejercidas por personas físicas, cuyos bienes y derechos afectos dan lugar a la exención prevista en el artículo 4. Ocho.Uno de la LIP, el artículo 2.1 del RD 1704/1999 se remite expresamente a lo establecido en la Ley del Impuesto sobre las Renta de las Personas Físicas para determinar cuáles son los bienes y derechos afectos a una actividad económica. En este sentido el artículo 29 de la LIRPF regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, excluyendo expresamente en la letra c) del artículo 29.1 de la LIRPF “los activos representativos de la cesión de capitales a terceros”.
En consecuencia, los recursos financieros titularidad del consultante, al tratarse de activos representativos de la cesión de capitales a terceros, no tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica y, por lo tanto, no podrán beneficiarse de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio prevista en el artículo 4.Ocho.Uno de la LIP. Tampoco podrán estar exentos en el Impuesto Temporal de Solidaridad de Grandes Fortunas, ya que el apartado cuatro del artículo 3 de la Ley 38/2022, que regula los bienes y derechos exentos de este impuesto, se remite a lo dispuesto en la LIP.
No obstante, y por lo que se refiere a los saldos líquidos de las cuentas bancarias y a su posible consideración como elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, el Tribunal Económico Central se ha pronunciado en la Resolución de 12 de marzo de 2015 sobre esta cuestión, en la que se recoge el siguiente criterio doctrinal:
“No puede concluirse que todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerarseelementos patrimoniales afectos a una actividad económica.A efectos de analizar laafectaciónde las cuentas corrientes, lo relevante es determinar si se trata de elementos patrimoniales realmentenecesariospara el ejercicio de la actividad, es decir comprobar si el saldo y movimientos de las cuentas corrientes corresponden con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquélla y si sirven para sus fines. La exclusión del dinerario por considerarse que no es un elemento afecto a la actividad empresarial, exigiría analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos producido en un ejercicio. Sólo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto, excluible a efectos del cálculo del beneficio fiscal.”
Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos afectos a la actividad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la actividad, circunstancias respecto de las que este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
CONCLUSIONES:
Primera: El consultante ejerce personalmente una actividad económica, por lo que procedería la aplicación del apartado Uno del artículo 4.Ocho de la LIP, que determina la exención de los bienes de las personas físicas necesarios para el desarrollo de una actividad económica.
Segunda: En el caso de las actividades económicas ejercidas por personas físicas, cuyos bienes y derechos afectos dan lugar a la exención, el artículo 2.1 del RD 1704/1999 se remite expresamente a lo establecido en la LIRPF para determinar cuáles son los bienes y derechos afectos a una actividad económica.
Tercera: Los recursos financieros titularidad del consultante, al tratarse de activos representativos de la cesión de capitales a terceros, conforme al artículo 29.1 c) de la LIRPF, no tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica y, por lo tanto, no podrán beneficiarse de la exención del IP. Tampoco podrán estar exentos en el ITSGF, ya que el apartado cuatro del artículo 3 de la Ley 38/2022, que regula los bienes y derechos exentos de este impuesto, se remite a lo dispuesto en la LIP.
Cuarta: No obstante, por lo que se refiere a los saldos líquidos de las cuentas bancarias y a su posible consideración como elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, conforme a la doctrina del TEAC, lo relevante es determinar si se trata de elementos patrimoniales realmentenecesariospara el ejercicio de la actividad. Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es una cuestión de hecho que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General, debiéndose valorar por los órganos de gestión del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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