Para dar respuesta a la consulta planteada y de conformidad con los datos aportados por el consultante, se parte de la premisa de que es residente fiscal en España por lo que deberá tributar por el IRPF por su renta mundial, según lo que dispone el artículo 2 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF:
“Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, en la renta del consultante se incluirán las ganancias derivadas de los bienes inmuebles situados en Marruecos, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Puesto que va a ser objeto de transmisión un inmueble situado en Marruecos, será aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, en adelante el Convenio, que en su artículo 13.1 dispone lo siguiente:
“1.Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el apartado 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que estos bienes estén situados.
(…)”.
Por tanto, de acuerdo con el apartado 1 de este artículo, se establece la potestad compartida entre ambos Estados, sin limitación en la fuente. Así pues, la renta podrá ser gravada, en su caso, en Marruecos, Estado donde está situado el inmueble, y en España, Estado de residencia del propietario de dicho inmueble
Dada la condición de residente fiscal en España del perceptor de dicha renta, la tributación de la misma en España se realizará de acuerdo con la legislación interna, en este caso la LIRPF.
La transmisión del inmueble generará en el contribuyente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1 de la LIRPF, el cual establece que: “Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente”.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 de la LIRPF dispone lo siguiente en cuanto a las transmisiones a título oneroso se refiere:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por tanto, el valor de adquisición del inmueble será la suma del importe real satisfecho por la adquisición, de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas, y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
Respecto a la imputación temporal, el artículo 14.1.c) de la LIRPF dispone que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Por su parte, en lo relativo a la eliminación de la doble imposición, el artículo 23 del Convenio dispone lo siguiente:
“1.Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea un patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado, a reserva de lo dispuesto en el apartado 2 siguiente, dejara exentas de impuesto tales rentas o bienes, pero, para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o bienes de este residente, puede aplicar el tipo impositivo que correspondería si las rentas o el patrimonio en cuestión no estuviesen exentos.
(…)”.
Este artículo establece que las rentas obtenidas por residentes en España que, de acuerdo con las disposiciones del propio Convenio, puedan someterse a imposición en Marruecos, estarán exentas de tributación en España, pero se tendrán en cuenta para calcular el impuesto correspondiente a las otras rentas, esto es, se aplicará la exención con progresividad.
Por otra parte, la disposición adicional vigésima de la LIRPF dispone lo siguiente:
“Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.