1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento transmitente que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto, entre las que se encuentran las operaciones objeto de consulta.
Por otra parte, el artículo 90.Dos de la Ley 37/1992 dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
En este sentido, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las reglas de devengo de dicho tributo. El apartado uno, números 1º y 2º de dicho precepto, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable a la operación de enajenación de las distintas cuotas de suelo por el Ayuntamiento transmitente será el vigente en el momento de realización de dicha operación, esto es, cuando la misma se devengue conforme a lo establecido en el artículo 75 de la Ley 37/1992.
A estos efectos, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley del Impuesto dispone que el mismo se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91.Uno.1.7º establece que tributarán al tipo reducido del 10 por ciento:
“7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
Por otra parte, el artículo 91.Dos.1.6º dispone que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
“6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”.
Por otra parte, la transmisión del suelo y del vuelo de viviendas de manera disociada es una cuestión que se ha tratado por esta Dirección General, entre otras, en la contestación vinculante de 15 de diciembre de 2011, número V2909-11 y, más recientemente, en la contestación vinculante de 20 de junio de 2017, número V1584-17.
En la primera de las referidas contestaciones se puso de manifiesto lo siguiente:
“Puesto que lo que se pretende transmitir son un conjunto de viviendas, aunque se haya desglosado el vuelo del suelo, es indudable que el destinatario de ambos conceptos, suelo y vuelo – es decir, la vivienda- es el mismo sujeto.
Por tanto, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo correspondiente al vuelo de las viviendas transmitidas con anterioridad será el mismo tipo impositivo que se aplicó a dicho vuelo, (…) siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad.
Que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona.
En el supuesto de que en el tiempo que transcurra entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos se haya producido una o varias transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces no será de aplicación el tipo reducido en los términos expuestos en esta contestación.
4.- En el caso planteado en el escrito de consulta, existe efectivamente una identidad en cuanto al destinatario de la transmisión del suelo y del vuelo, que será en ambos casos el socio cooperativista que adquiere la vivienda.
Sin embargo, no puede considerarse que haya identidad en cuanto al transmitente, ya que en el caso del vuelo, no cabe duda de que quien transmite la propiedad es la cooperativa promotora. En cambio, en el caso del suelo, el transmitente es el Ayuntamiento, que mantuvo en todo momento la propiedad del mismo, habiendo cedido a la cooperativa únicamente un derecho de superficie sobre dicho suelo.
En estas circunstancias, el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo será el tipo general del 18 por ciento.”.
No obstante, en la referida contestación vinculante número V1584-17 se puso de manifiesto que el anterior criterio debía matizarse a la luz de la reciente resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo, TEAC) de 24 de mayo de 2017 dictada sobre la materia como consecuencia de la interposición de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
De acuerdo con el fundamento de derecho sexto de la mencionada resolución:
“(…) la cuestión controvertida no es aquí la tributación de la adjudicación de la vivienda al cooperativista sino la de la posterior transmisión a éste por el Ayuntamiento de la cuota de suelo correspondiente a su dominio superficiario.
En el supuesto de hecho que nos ocupa se trata de determinar, una vez producida la disociación de vuelo y suelo, a qué tipo de gravamen debe tributar en el IVA la adquisición del suelo por quien es titular previo del vuelo.
A juicio de este Tribunal Central la tributación de la transmisión de la cuota de suelo no debe producirse al tipo de gravamen general.
Y es que, dado que las edificaciones son, conforme a lo dispuesto en el artículo 6 LIVA, construcciones unidas permanentemente al suelo, cuando la normativa del IVA contempla la aplicación del tipo reducido del 8% para las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas está incluyendo en este concepto también el suelo sobre el que la edificación se levanta. Hay razones físicas evidentes que convierten al suelo en elemento estructural inseparable del edificio. Precisamente su unión permanente al suelo determina que la entrega de la edificación conlleve también la de la porción de suelo sobre la que aquélla se alza. En el concreto caso de una edificación dividida en régimen de propiedad horizontal el artículo 396 del Código Civil establece expresamente que los diferentes pisos o locales susceptibles de aprovechamiento independiente podrán ser objeto de propiedad separada que llevará inherente un derecho de copropiedad sobre los demás elementos del edificio necesarios para su adecuado uso y disfrute, tales como el suelo. Cuando se transmite el piso se transmite también la cuota de suelo correspondiente al mismo.
Esa imposibilidad física de separar el suelo de la edificación no impide que en nuestro ordenamiento sea jurídicamente posible distinguir la propiedad del suelo y la del vuelo e incluso disociarlas como sucede con la figura del derecho de superficie en el ámbito civil o urbanístico.
Ahora bien, como tal distinción o disociación de derechos no es contemplada por la normativa del IVA al regular el tipo de gravamen de las entregas de edificaciones aptas para su uso como vivienda habrá que entender que cuando tal distinción o disociación se produce existirá una entrega de vivienda con la entrega de uno u otro derecho en los términos siguientes:
A) Cuando se adjudique al cooperativista la propiedad superficiaria (vivienda) por parte de la Cooperativa.
B) Cuando se adquiera la cuota de suelo por quien ya era titular del vuelo.
Esta postura resulta coherente con la consideración, propugnada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 8 de junio de 2000 (asunto C-400/98, Breitsohl), de que a efectos del IVA no cabe la disociación entre el suelo y la edificación. Aunque la sentencia sostiene la imposibilidad de la disociación a los efectos de la renuncia a la exención en la entrega de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan, es decir, señala que no cabe aplicar la renuncia a la exención sólo respecto del edificio o el terreno, no deja de ser ilustrativa para el caso que aquí se examina.
(…)
Lo determinante para que la transmisión de la cuota de suelo quede sujeta al tipo reducido y no al general es, por tanto, a juicio de este Tribunal Central, que quien la adquiere sea el titular del vuelo y que éste haya adquirido su dominio superficiario (vivienda) como primer adquirente. De este modo, habiendo constituido la entrega de dicho dominio (vivienda) una primera entrega de vivienda, sujeta al IVA al tipo de gravamen reducido, la adquisición posterior de la cuota de suelo correspondiente no puede sino calificarse como una entrega de vivienda sometida al mismo tipo de gravamen. Resulta intrascendente en este sentido que el transmitente de vuelo y suelo sean o no la misma persona.
A juicio de este Tribunal Central, por tanto, la transmisión de la cuota de suelo por el Ayuntamiento en el caso aquí examinado nunca tributará como una transmisión de suelo al tipo de gravamen general. Se trata de una transmisión de vivienda porque siendo indisociables a efectos de IVA suelo y vuelo, el adquirente del suelo era titular previo del vuelo. Se trata, además, de una primera transmisión de vivienda porque el titular del vuelo fue el primer adquirente del mismo.
Se trata de una transmisión de vivienda porque siendo indisociables a efectos de IVA suelo y vuelo, el adquirente del suelo era titular previo del vuelo. Se trata, además, de una primera transmisión de vivienda porque el titular del vuelo fue el primer adquirente del mismo.
(…)
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: DESESTIMARLO, unificando criterio en los términos siguientes:
Habiendo un Ayuntamiento otorgado un derecho de superficie a una cooperativa sobre determinada parcela municipal para la construcción de viviendas de protección oficial y dicha cooperativa adjudicado el dominio superficiario de cada finca resultante(vivienda, plaza de garaje, local o trastero) a sus cooperativistas, la transmisión posterior por el Ayuntamiento a los superficiarios de la parte del suelo imputable a sus correspondientes fincas no debe tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general de gravamen.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el Ayuntamiento transmitente va a transmitir las cuotas del suelo correspondiente al vuelo de las distintas viviendas y al de trasteros y plazas de garaje a sus respectivos superficiarios actuales de manera que algunos de estos son los superficiarios originarios del vuelo, pero otros son segundos o ulteriores adquirentes del mismo.
Además, manifiesta la asociación consultante que en la actualidad algunas de las viviendas ya han perdido la calificación de vivienda de protección pública, habiendo pasado a ser calificadas como viviendas libres.
En consecuencia con lo expuesto, extrapolando los criterios expresados por el Tribunal al supuesto objeto de consulta, y tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de abril de 2022, número V0886-22, y en la contestación vinculante de 12 de marzo de 2024, número V0389-24, debe concluirse que la transmisión del suelo en el que se hallan enclavadas las edificaciones no tendría la consideración de una entrega de bienes independiente de la propia edificación, dado el carácter indisociable de ambos, siendo, por tanto, de aplicación las normas aplicables a las entregas de edificaciones.
Por lo tanto, resultará de aplicación el tipo del 4 por ciento a la transmisión del suelo correspondiente a las viviendas, así como el correspondiente a las plazas de garaje y trasteros situados en la misma edificación, que realice el Ayuntamiento transmitente a aquellos superficiarios de las viviendas que sean adquirentes originarios del dominio superficiario del vuelo de las viviendas.
Por otra parte, respecto de aquellas transmisiones del suelo que ahora realice el ayuntamiento transmitente a los superficiarios del vuelo que no fuesen sus adquirentes originales, sino que ya hubiesen adquirido el vuelo mediante una segunda o ulterior entrega, debe señalarse que el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, establece la exención de las siguientes operaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”.
Por lo tanto, en los supuestos de transmisión del suelo de las viviendas y plazas de garaje y trasteros anexos a las mismas, cuando el vuelo ya había sido transmitido previamente, en la medida en que tales viviendas hubieran sido utilizadas ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por sujetos distintos al adquirente actual del suelo, la transmisión del suelo tendría la consideración de segunda o ulterior entrega y se encontraría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)
En la relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), el IVA tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que es necesario constatar siempre en primer lugar si se aplica el IVA, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD.
En efecto, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante, TRLITPAJD- determina en su artículo 7, apartados, 1.A), y 5, lo siguiente:
«1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.».
Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que:
«2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
Por último, el artículo 45.I.B).12 del TRLITPAJD regula los beneficios fiscales del impuesto para las viviendas de protección oficial en los siguientes términos:
«Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. (…)
B) Estarán exentas:
(…)
12.
a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados.
b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de «viviendas de protección oficial», siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.
c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva.
d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
e) La constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.
Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. En el supuesto de las letras a) y b) de este apartado, el cómputo del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional.
Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial.».
El concepto de vivienda de protección oficial no viene definido en la normativa del impuesto y su alcance debe delimitarse según la normativa reguladora de este tipo de viviendas. A este respecto, el artículo dos del texto refundido de la legislación de Viviendas de Protección Oficial, aprobado por el Real decreto 2960/1976, de 12 de noviembre, por el que se aprueba el (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:
«Artículo dos.
Se entenderán por viviendas de protección oficial las que dentro de los Planes Generales de Vivienda y Programas de actuación se construyan con arreglo a las condiciones que se señalen en las normas de desarrollo de esta Ley. Su uso, conservación y aprovechamiento se regirán durante cincuenta años por esta legislación.
La protección de la Ley alcanzará a los locales de negocio, edificaciones y servicios complementarios. terrenos y obras de urbanización.».
Por otra parte, el Real Decreto 3148/78, de 10 de noviembre, por el que se desarrolla el Real Decreto-ley 31/1978, de 31 de octubre, sobre Política de Vivienda, determina el concepto de vivienda en su artículo uno y el ámbito de aplicación del régimen de Viviendas de Protección Oficial (PO) en su artículo dos.
«Artículo uno. Concepto.
Se entenderá por vivienda de protección oficial la que, destinada a domicilio habitual y permanente, tenga una superficie útil máxima de noventa metros cuadrados, cumpla los requisitos establecidos en el presente Real Decreto y en las disposiciones que lo desarrollen, y sea calificada como tal por el Estado a través del Ministerio de Obras Públicas y Urbanismo, o por otros Entes públicos territoriales a los que se atribuya esta competencia.
Siempre que en el presente texto y disposiciones que lo desarrollen se haga uso de la expresión “vivienda de protección oficial” se referirá a las viviendas que se inicien al amparo de esta disposición o que se acojan a la misma.».
«Artículo dos. Ámbito de aplicación.
La protección oficial, en las condiciones que para cada caso se establecen a continuación, se extenderá también:
A) A los locales de negocio situados en los inmuebles destinados a vivienda, siempre que su superficie útil no exceda del 30 por 100 de la superficie útil total. Estos locales de negocio habrán de situarse en plantas completas y distintas de las que se destinen a viviendas.
Cuando un mismo promotor construya más de cien viviendas podrá agrupar la indicada superficie, destinada a locales de negocio, en edificio independiente, siempre que esté situado en terrenos contiguos a los ocupados por aquellas, forme con los edificios de viviendas un conjunto urbano y se incluya en el mismo proyecto.
(…)
C) A las edificaciones, instalaciones y servicios complementarios para fines religiosos, culturales, comerciales, sanitarios, asistenciales, deportivos, administrativos, políticos, recreativos y, en general, todas aquellas obras destinadas a equipamiento social, siempre que formen parte de núcleos de población constituidos al menos en un cincuenta por ciento por viviendas de protección oficial.
Cuando, en cumplimiento de Io dispuesto en las ordenanzas que sean de aplicación, o por voluntad del promotor, se incluyen en el proyecto garajes que tengan la consideración de anejos inseparables de las viviendas del inmueble, la superficie útil de los mismos, dentro de los límites máximos establecidos en la correspondiente ordenanza, se computará, a afectos de determinar los precios de venta o renta de las viviendas: más no se tendrá en cuenta ni para la concesión de ayudas económicas personales ni para determinar la superficie máxima a que se refiere el artículo uno de este Real Decreto. En el caso de que los garajes no están vinculados a las viviendas, se considerarán a todos los efectos como locales comerciales.
El mismo régimen legal establecido en el párrafo anterior se aplicará a los trasteros y otras dependencias cuya altura libre exceda de uno coma cincuenta metros y que se consideren anejos inseparables de las viviendas. En cualquier caso, el precio de venta o renta de los mismos no podrá exceder de un diez por ciento del precio total de la vivienda.».
Conforme a los preceptos transcritos cuando la operación quede sujeta y no exenta del IVA no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque al realizarse en escritura pública, por tratarse de bienes inmuebles, quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido: tratarse de una primera escritura, ser valuable, ser inscribible en el registro de la propiedad y no estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, en caso de que se trate de viviendas de protección oficial y de garajes y trasteros vinculados a las viviendas estarán exentas del impuesto en aplicación del artículo 45.I.B)12.c) del TRLITPAJD.
Por el contrario, si la operación resulta no sujeta o sujeta, pero exenta del IVA, quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no a la modalidad de actos jurídicos documentados, sin que exista ningún tipo de exención en relación con dicha transmisión para ningún tipo de vivienda y anexo.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La cuestión consultada ya ha sido resuelta por este Centro Directivo, en la consulta V1803-23, en la que se manifestaba lo siguiente:
“Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, entre otros, dicha disposición establece lo siguiente:
“1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.”
Conforme a ello, para que el consultante, ostentando el pleno dominio sobre lo edificado en virtud de la oportuna titularidad de un derecho de superficie, pudiese practicar la deducción por la adquisición del porcentaje de suelo que le corresponde, tendría que haber adquirido este con anterioridad a 1 de enero de 2013. En consecuencia, al adquirirlo en 2018, no tendrá derecho a aplicar el señalado régimen transitorio respecto de la adquisición del suelo.
(…)”.
En consecuencia, en el caso planteado al producirse las adquisiciones de la propiedad del suelo con posterioridad a 1 de enero de 2013, no tendrán derecho a aplicar el señalado régimen transitorio respecto de la adquisición del suelo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.