En primer lugar, debe precisarse que los números de identificación fiscal diferentes a que se refiere el consultante no corresponden, hablando estrictamente, a los planes de pensiones, sino a los fondos de pensiones a los que dichos planes se encuentran adscritos, ya que son los fondos de pensiones, no los planes, quienes tienen la consideración de obligados tributarios de acuerdo con el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades conforme dispone el artículo 7.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora de dicho impuesto. Por aplicación de lo establecido en el artículo 18.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, los obligados tributarios deben tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
En consecuencia, la primera de las cuestiones formuladas por el consultante debe entenderse que se refiere a diferentes fondos de pensiones gestionados por una misma entidad gestora.
Efectuada la anterior aclaración, en cuanto a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas por el consultante de varios planes de pensiones cuyas aportaciones se hayan realizado conforme al régimen general, el artículo 17.2.a) 3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.”
Sentado lo anterior, procede indicar que la regulación de la obligación de declarar aparece recogida en el artículo 96 de la LIRPF, que en su apartado 1 establece con un carácter general que:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.”
A continuación, el mismo artículo regula en sus apartados 2 y 3 los límites del ámbito de exclusión de esta obligación de la siguiente forma:
“2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
No obstante lo anterior, estarán en cualquier caso obligadas a declarar todas aquellas personas físicas que en cualquier momento del período impositivo hubieran estado de alta, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, o en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar.
3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 15.876 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.”
En el ámbito que aquí se analiza – referido únicamente a los rendimientos del trabajo procedentes de varios planes de pensiones y a la existencia de más de un pagador – el asunto se delimita en torno a la existencia de uno o de más pagadores respecto de las cantidades percibidas de los planes de pensiones.
A estos efectos, el artículo 99.2 de la LIRPF dispone en su primer párrafo:
“2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.”
Por su parte, el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, al establecer quiénes están obligados a retener o ingresar a cuenta señala:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(…).”
En consecuencia, en el caso planteado la entidad que satisfaga o abone los rendimientos del trabajo procedentes de los planes de pensiones será la obligada a practicar la retención que, en su caso, proceda, y será considerada pagadora a los efectos del artículo 96 de la LIRPF.
Para dilucidar si la entidad que satisface, abona o paga los rendimientos es cada uno de los fondos de pensiones o su entidad gestora, cabe acudir a lo establecido en la normativa financiera reguladora de los planes y fondos de pensiones.
El artículo 2 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, dispone en su primer párrafo que “Los fondos de pensiones son patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones, cuya gestión, custodia y control se realizarán de acuerdo con la presente Ley”, y en el artículo 13 del mismo texto refundido se señala que “Los fondos de pensiones serán administrados con las limitaciones establecidas en el artículo 14, por una entidad gestora con el concurso de un depositario y bajo la supervisión de una comisión de control, en la forma que reglamentariamente se determine.”
Por otra parte, el Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en su artículo 10, apartados 2, 3 y 4, referido a las prestaciones, dispone:
“2. Las especificaciones deberán concretar la forma de las prestaciones, sus modalidades, y las normas para determinar su cuantía y vencimientos, con carácter general u opcional para el beneficiario, indicando si son o no revalorizables, y en su caso, la forma de revalorización, sus posibles reversiones y el grado de aseguramiento o garantía.
3. El beneficiario del plan de pensiones o su representante legal, conforme a lo previsto en las especificaciones del plan, deberá solicitar la prestación señalando en su caso la forma elegida para el cobro de la misma y presentar la documentación acreditativa que proceda según lo previsto en las especificaciones.
Según lo previsto en las especificaciones, la comunicación y acreditación documental podrá presentarse ante las entidades gestora o depositaria o promotora del plan de pensiones, ante el comercializador, en su caso, o ante la comisión de control del plan en el caso de los planes de empleo y asociados, viniendo obligado el receptor a realizar las actuaciones necesarias encaminadas al reconocimiento y efectividad de la prestación.
4. El reconocimiento del derecho a la prestación deberá ser notificado al beneficiario mediante escrito firmado por la entidad gestora, dentro del plazo máximo de quince días hábiles desde la presentación de la documentación correspondiente, indicándole la forma, modalidad y cuantía de la prestación, periodicidad y vencimientos, formas de revalorización, posibles reversiones, y grado de aseguramiento o garantía, informando en su caso del riesgo a cargo del beneficiario, y demás elementos definitorios de la prestación, según lo previsto en las especificaciones o de acuerdo a la opción señalada por aquél.
Si se tratase de un capital inmediato, deberá ser abonado al beneficiario dentro del plazo máximo de 7 días hábiles desde que éste presentase la documentación correspondiente. No obstante, las especificaciones de los planes de empleo y asociados en los que la jubilación opere bajo la modalidad de prestación definida podrán extender dicho plazo hasta un máximo de 30 días hábiles cuando así se justifique por razones de la necesaria intervención de terceras personas o entidades en la cuantificación del derecho consolidado.”
Por tanto, en respuesta a la primera de las cuestiones planteadas, puede concluirse que, en el caso planteado, cantidades percibidas procedentes de tres planes de pensiones adscritos a tres fondos de pensiones diferentes, pero administrados por la misma entidad gestora, es la entidad gestora, y no los fondos, quien tiene la consideración de pagador y, en consecuencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 96 de la LIRPF, existirá un único pagador de los rendimientos del trabajo procedentes de tales planes de pensiones.
Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, es decir, si el importe computable a efectos de la obligación de declarar es la cantidad íntegra percibida de los planes de pensiones o la cantidad que resulta de la aplicación de la reducción del 40 por ciento, procede señalar que el artículo 96, tanto en su apartado 2.a) como en su apartado 3 se refiere a “rendimientos íntegros del trabajo”.
En consecuencia, los rendimientos íntegros del trabajo que habrán de tomarse en consideración en el caso planteado - referido únicamente a percepciones de planes de pensiones - a efectos de determinar la existencia de obligación de declarar de acuerdo con lo señalado en el artículo 96 de la LIRPF, serán los rendimientos computables antes de la aplicación de la reducción que proceda, en su caso, de acuerdo con lo señalado en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF.
Dado que los referidos rendimientos íntegros del trabajo, de acuerdo con la información aportada, exceden del límite de 22.000 euros establecido en el citado artículo 96, el consultante se encuentra obligado a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2023.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.