IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La consultante es una sociedad limitada que ha modificado sus estatutos con el fin de reconocer una pensión vitalicia a favor de los administradores que hubieran ocupado su cargo durante al menos quince años y hubieran alcanzado la edad de jubilación, o se hallasen en situación de invalidez o incapacidad absoluta legalmente reconocida.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”.
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que, cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de realidad del gasto, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En este sentido, cabe traer a colación el artículo 14.1 de la LIS establece que:
“1. No serán deducibles los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones”.
Por su parte, el artículo 18 de la LIS señala que:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”.
En el presente supuesto, la entidad consultante ha modificado sus estatutos sociales con la finalidad de reconocer a favor de los administradores que hubieran ocupado su cargo durante al menos quince años y hubiesen alcanzado la edad de jubilación, o se hallasen en situación de invalidez o incapacidad absoluta legalmente reconocida, una pensión vitalicia, cuya cuantía deberá ser acordada por la Junta General. En ausencia de dicho acuerdo, los antiguos administradores percibirán una retribución fija anual.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos previamente transcritos, teniendo en cuenta que el complemento o mejora de las pensiones constituye una retribución complementaria reconocida en favor de quienes hayan ocupado el cargo de administrador, tal complemento o mejora reconocido parece que se trata de una retribución adicional que se genera con ocasión de la jubilación o de la situación de invalidez o incapacidad absoluta legalmente reconocida de los antiguos administradores.
En consecuencia, respecto a la renta vitalicia percibir por el antiguo administrador único de la consultante, cabe considerar que dicha retribución parece que cubre contingencias análogas a las que cubren los planes de pensiones, por lo que el gasto que representa la prestación reconocida en favor de aquellos que cumplen los requisitos para ello (es decir, haber ocupado el cargo durante 15 años y haber alcanzado la edad de jubilación, entre otros requisitos) será deducible en los períodos impositivos en los que se abone la citada prestación tal y como señala el artículo 14 de la LIS anteriormente reproducido.
Lo anterior ya ha sido sostenido por este Centro Directivo en contestación a consulta vinculante V760-07, de 12 de abril.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 17.2, e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, califica como rendimientos del trabajo “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”; por tanto, partiendo de esta calificación, procede otorgar la misma a la renta que venga a percibir el administrador de la misma una vez cumplidos los requisitos que se le exigen en los estatutos.
Al respecto, debe analizarse adicionalmente si a su importe se le puede aplicar la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”.
No obstante, el artículo 18.1 de la Ley del Impuesto establece que los porcentajes de reducción no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta, lo que ocurre en el presente caso, en que las cantidades a percibir se instrumentan mediante una renta vitalicia. Consecuentemente, las cantidades siempre tendrán el tratamiento de rentas regulares, lo que hace innecesario el examen del cumplimiento o no en el caso concreto consultado de los restantes requisitos exigidos para su posible tratamiento como renta irregular.
Además, debe señalarse que la calificación de las retribuciones consultadas como rendimientos de trabajo a efectos del IRPF es independiente de que dichas retribuciones sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Por último, en lo que respecta al tipo de retención, al tratarse de retribuciones satisfechas por la sociedad que tienen la calificación a efectos del IRPF de rendimientos de trabajo, les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos para dichos rendimientos en el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). En concreto, el citado artículo 80, en el punto 3º del apartado 1, establece los siguientes tipos de retención para estas rentas:
“El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del último período impositivo finalizado con anterioridad al pago de los rendimientos sea inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento. Si dicho período impositivo hubiere tenido una duración inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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