En primer lugar, cabe señalar que del “Reglamento del Sistema Prestacional de HNA” aportado por el consultante se extrae que la Hermandad Nacional de Arquitectos es una mutualidad de previsión social que actúa como alternativa al Régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (RETA). Asimismo, del escrito de consulta se deduce que el consultante es titular de unos derechos consolidados consecuencia de su afiliación al “Sistema de Previsión Personalizado” (en adelante, SPP) de la mutualidad que actúa como sistema alternativo al de la Seguridad Social.
El artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo:
“(…)
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.
(…)”
Por su parte, el artículo 51.2 de la LIRPF determina los requisitos para que las aportaciones a mutualidades de previsión social puedan ser objeto de reducción en base imponible; en particular, la letra a) establece, entre otros, los siguientes requisitos subjetivos:
“1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley.
(…)”
Por otra parte, el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de la LIRPF recoge lo siguiente:
“No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la prestación por jubilación tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo a integrar en la base imponible general cuando las aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del impuesto, con independencia de que las aportaciones hayan sido o no efectivamente deducidas o reducidas por el consultante, y por el importe que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto por incumplir los requisitos establecidos en los preceptos reproducidos anteriormente.
De los datos aportados por el consultante se extrae que las aportaciones realizadas al SPP cumplen los requisitos para haber sido, al menos en parte, objeto de reducción en la base imponible o gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas. Por lo tanto, con arreglo al artículo 17.2.a).4º de la LIRPF, las prestaciones por jubilación percibidas de la mutualidad deberán integrarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante en concepto de rendimientos del trabajo.
CUESTIÓN SEGUNDA
En primer lugar, debe señalarse que el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:
“2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.”
Por consiguiente, la siguiente contestación se referirá únicamente a los periodos impositivos respecto de los cuales, en el momento de la presentación de la consulta, no haya finalizado el plazo señalado en el artículo transcrito.
El Impuesto sobre el Patrimonio se encuentra actualmente regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP), pudiéndose destacar en cuanto a su naturaleza y hecho imponible los siguientes artículos:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto.
El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.
A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.”
“Artículo 3. Hecho imponible.
Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.
(...).”
El artículo 4 de la LIP, establece una serie de bienes y derechos exentos, entre los que se encuentran los derechos económicos de ciertos instrumentos de previsión:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
(…)
Cinco. Los derechos de contenido económico en los siguientes instrumentos:
a) Los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones.
b) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a los planes de previsión asegurados definidos en el apartado 3 del artículo 51 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
c) Los derechos de contenido económico que correspondan a aportaciones realizadas por el sujeto pasivo a los planes de previsión social empresarial regulados en el apartado 4 del artículo 51 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, incluyendo las contribuciones del tomador.
d) Los derechos de contenido económico derivados de las primas satisfechas por el sujeto pasivo a los contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, así como los derivados de las primas satisfechas por los empresarios a los citados contratos de seguro colectivo.
e) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a los seguros privados que cubran la dependencia definidos en el apartado 5 del artículo 51 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
f) Los derechos de contenido económico derivados de las aportaciones a productos paneuropeos de pensiones individuales regulados en el Reglamento (UE) 2019/1238 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, relativo a un producto paneuropeo de pensiones individuales.
(…)”.
Como norma particular de valoración de los seguros de vida y de las rentas temporales o vitalicias, el artículo 17 de la LIP establece lo siguiente:
“Artículo 17. Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias.
Uno. Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del Impuesto.
No obstante, en los supuestos en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la citada fecha en la base imponible del tomador.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los contratos de seguro temporales que únicamente incluyan prestaciones en caso de fallecimiento o invalidez u otras garantías complementarias de riesgo.
Dos. Las rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, deberán computarse por su valor de capitalización en la fecha del devengo del Impuesto, aplicando las mismas reglas que para la constitución de pensiones se establecen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante, cuando se perciban rentas, temporales o vitalicias, procedentes de un seguro de vida, estas se computarán por el valor establecido en el apartado Uno de este artículo.”
Por lo que respecta al devengo del Impuesto, el artículo 29 de la LIP establece lo siguiente:
“Artículo 29. Devengo del Impuesto.
El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha.”
Conforme a los preceptos trascritos, el consultante deberá incluir en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a cada año el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular en el momento del devengo, esto es, el 31 de diciembre de cada año.
En cuanto a la exención de los derechos económicos cabe señalar que, de la información aportada por el consultante y de lo expuesto en la contestación a la cuestión segunda, se deduce que el SPP es un contrato de seguro concertado con una mutualidad de previsión social que no tiene la consideración de plan de previsión asegurado ni de plan de previsión social empresarial, ya que no figura como tal en sus disposiciones reguladoras. En consecuencia, este contrato de seguro no se encuadra en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 4.Cinco de la LIP, por lo que sus derechos económicos no se encuentran exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Por lo tanto, los derechos económicos del contribuyente correspondientes a sus aportaciones a la Hermandad Nacional de Arquitectos deberán tributar conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de la LIP.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.