SES y SBR han suscrito un ARC para el desarrollo conjunto de una plataforma que será explotada por ellas.
Para la contestación a la consulta, se presumirá que el ARC cumple los requisitos contemplados en el artículo 18.7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 18 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. No se analizan las cuestiones relativas a la valoración de las operaciones.
Los ARC se tratan en el capítulo VIII de las Directrices sobre Precios de Transferencia, versión de 2022 (en adelante, DPT), cuyo párrafo 8.3 los define señalando:
“8.3. Un ARC es un acuerdo contractual entre empresas mercantiles que las permite compartir las aportaciones y los riesgos que implica desarrollar, producir u obtener conjuntamente activos tangibles e intangibles o servicios en el entendimiento de que se espera que dichos activos tangibles, intangibles o servicios generen beneficios para los negocios individuales de cada uno de los participantes. Un ARC es un acuerdo contractual y no necesariamente una entidad jurídica distinta o un lugar fijo de negocios de todos sus participantes. Los ARC no exigen que sus participantes combinen sus operaciones, por ejemplo para explotar conjuntamente los activos intangibles resultantes o para compartir los ingresos o beneficios. Por el contrario, los participantes de un ARC pueden explotar su participación en el resultado de un ARC por medio de su negocio individual. Los problemas de precios de transferencia se centran en las relaciones comerciales o financieras entre los participantes y en las aportaciones que estos realizan y que generan la oportunidad de alcanzar esos resultados”.
La característica principal de los ARC es que los participantes deben asumir los costes y riesgos derivados del proyecto en proporción a los beneficios esperados del mismo. En este sentido, el párrafo 8.12 de las DPT dispone:
“8.12. Para que las condiciones previstas en un ARC satisfagan el principio de plena competencia, el valor de las aportaciones efectuadas por cada participante deben ajustarse a las que una empresa independiente aceptaría en circunstancias comparables, teniendo en cuenta la parte que le corresponda del total de los beneficios que razonablemente quepa esperar obtener del acuerdo. Lo que diferencia la aportación a un ARC de cualquier otra transferencia intragrupo de bienes o de servicios es que la remuneración buscada por los participantes está constituida, total o parcialmente, por el beneficio mutuo y proporcionado derivado de la puesta en común de los recursos y las capacidades. Además, especialmente en el caso de los ARC de desarrollo, los participantes acuerdan repartir las consecuencias positivas y negativas de los riesgos asociados a la consecución de los resultados esperados del ARC. En consecuencia, cabe distinguir entre una cesión de licencia intragrupo de un activo intangible cuando la cedente soporta el riesgo de desarrollo por sí misma y espera obtener su compensación por medio de las tasas por la concesión de la licencia que percibirá una vez que el activo intangible esté plenamente desarrollado, y un ARC de desarrollo en el que todas las partes hacen aportaciones y comparten las consecuencias de la materialización de los riesgos relacionados con el desarrollo del activo intangible y deciden que cada una de ellas, mediante estas aportaciones, adquiere un derecho sobre el activo intangible”.
Es esencial, por tanto, que los participantes vayan a percibir parte de los beneficios derivados del ARC. Dice el párrafo 8.14 de las DPT:
“8.14. Dado que la noción de beneficio mutuo es fundamental en un ARC, no se considerará participante a una parte a menos que tenga una expectativa razonable de que puede beneficiarse de los objetivos que persigue la propia actividad del ARC (y no sólo por el ejercicio de toda o parte de esa actividad), por ejemplo, de la explotación de su participación o de sus derechos sobre los activos tangibles o intangibles o de la utilización de los servicios generados a través del ARC. A un participante se le debe asignar, por tanto, un derecho o participación en los activos tangibles, intangibles o en los servicios objeto del ARC y tener una expectativa razonable de la posibilidad de beneficiarse de ellos. Una empresa que desempeñe exclusivamente la actividad a la que concierne el ARC, por ejemplo, funciones de investigación, pero que no reciba una participación del resultado del ARC, no tendrá la consideración de participante del ARC, sino de proveedora de servicios al ARC. Como tal, percibirá una compensación por los servicios que presta en condiciones de plena competencia y al margen del ARC. Véase el párrafo 8.18. Del mismo modo, una parte no será considerada participante del ARC si no es capaz de explotar de algún modo el resultado del ARC en su propia empresa”.
Los ARC pueden ser de diverso tipo. Así, el párrafo 8.10 de las DPT dispone:
“8.10. Dos son los tipos de ARC más frecuentes: los que se crean para desarrollar, producir u obtener conjuntamente activos intangibles (“ARC de desarrollo”) y los ARC creados para obtener servicios (“ARC de servicios”). Aun cuando cada ARC específico debe examinarse en función de sus propios hechos y circunstancias, estos dos tipos de ARC se distinguen fundamentalmente porque de los ARC de desarrollo se espera, por lo general, unos beneficios continuos y futuros para los participantes, mientras que los ARC de servicios generan únicamente beneficios en el momento presente. Los ARC de desarrollo, especialmente en relación con los activos intangibles, suelen entrañar riesgos relevantes asociados a lo que podrían ser beneficios inciertos y lejanos, mientras que los ARC de servicios suelen ofrecer beneficios más ciertos y con menos riesgo”.
El ARC suscrito por SES y SBR es un ARC de desarrollo de un intangible (la plataforma) en el que cada participante tendrá derecho a beneficiarse de dicho intangible sin necesidad de pagar un canon. Sobre este particular, el párrafo 8.11 de las DPT dice:
“8.11. En el marco de un ARC de desarrollo, cada participante tiene derecho a beneficiarse de los activos tangibles o intangibles desarrollados. Por lo que respecta a los activos intangibles dichos derechos suelen consistir en derechos específicos para explotar el activo intangible en un área geográfica concreta o para una aplicación particular. Los derechos específicos obtenidos pueden ser verdaderos derechos de propiedad; por el contrario, puede ocurrir que sólo uno de los participantes sea el propietario legal del bien pero que los restantes participantes tengan ciertos derechos de uso o explotación. En el caso de que un participante posea tales derechos sobre cualquier bien desarrollado en el marco de un ARC, no es necesario proceder al pago de un canon o de cualquier otra remuneración por la utilización del activo desarrollado, debido a ese derecho que el participante adquiere por razón del ARC (no obstante, es posible que haya que ajustar las aportaciones de un participante si no son proporcionales a sus beneficios esperados; véase la Sección C.5)”.
Los participantes de los ARC efectúan contribuciones al proyecto. No obstante, teniendo en cuenta la necesaria proporción entre contribuciones y beneficios esperados, puede ser necesario que los participantes de un ARC realicen pagos compensatorios para igualar la proporción de los costes asumidos a la proporción de los beneficios esperados. Estos pagos no se hacen como contraprestación por el derecho a utilizar el intangible ya que, como se ha dicho más arriba, los participantes del ARC (SES y SBR) no están sujetos al pago de canon por dicho uso. En definitiva, los pagos compensatorios son pagos que se hacen para compensar los costes incurridos en el desarrollo y mantenimiento del intangible, no por el derecho a usarlo. Sobre esto, el párrafo 8.24 de las DPT establece:
“8.24. Las aportaciones a un ARC pueden adoptar formas diversas. Para los ARC de servicios, las aportaciones consisten principalmente en la prestación de servicios. Para los ARC de desarrollo, las aportaciones comprenden normalmente la realización de actividades de desarrollo (por ejemplo I+D, comercialización), y a menudo incluyen otras aportaciones complementarias propias de los ARC de desarrollo, como activos tangibles e intangibles preexistentes. Con independencia del tipo de ARC, todas las aportaciones con un valor corriente o preexistente deben identificarse y contabilizarse debidamente, conforme al principio de plena competencia. Dado que el valor de las respectivas aportaciones de cada participante debe ser coherente con su cuota proporcional de beneficios esperados, puede ser necesario tener que efectuar pagos compensatorios para garantizar esta coherencia. El término “aportaciones” en el sentido de este Capítulo incluye las aportaciones tanto de valor preexistente como actual, efectuadas por los participantes en un ARC”.
En la misma línea, el párrafo 8.34 de las DPT dice:
“8.34. Podrá considerarse que un ARC es conforme con el principio de plena competencia cuando la cuota proporcional de cada participante en el total de las aportaciones al acuerdo (teniendo en cuenta los pagos compensatorios efectuados), sea coherente con la proporción de los beneficios esperados por el participante en el marco del acuerdo. Cuando la cuota proporcional de un participante respecto del total de las aportaciones efectuadas en virtud del ARC en el momento en que se efectúan no sea coherente con esa proporción de los beneficios que el participante espera obtener del ARC, la aportación efectuada por al menos uno de los participantes será insuficiente y la aportación efectuada por, al menos, otro participante, será excesiva. En tal caso, el principio de plena competencia exigiría, por lo general, que se lleve a cabo un ajuste. Normalmente, esto se traducirá en un ajuste de la aportación, posiblemente mediante la realización o la imputación de un pago compensatorio (ulterior). Este pago compensatorio incrementará el valor de las aportaciones del pagador y reducirá las del beneficiario”.
Además, tanto las contribuciones como los pagos compensatorios se pueden realizar no sólo durante la fase de desarrollo del proyecto, sino también durante su explotación. Sobre esta cuestión, el párrafo 8.35 de las DTC dispone:
“8.35. Los participantes pueden efectuar pagos compensatorios para “completar” el valor de las aportaciones cuando sus aportaciones respectivas sean inferiores a los beneficios proporcionales que esperan recibir. Los partícipes pueden prever estos ajustes al suscribir el ARC, o pueden resultar de una reevaluación periódica de su cuota proporcional de los beneficios previstos, del valor de sus aportaciones, o de ambas (véase el párrafo 8.22)”.
La consultante señala que, una vez finalizada la fase de desarrollo, deberá efectuar un pago compensatorio a SBR para ajustar la contribución realizada a la proporción de beneficios esperados. Esto se debe a que, durante la fase de desarrollo, SES ha contribuido al proyecto en una proporción inferior a la proporción de los beneficios que espera obtener. Desde otra perspectiva, SBR ha asumido una parte de los costes mayor de la que debería, por lo que debe ser compensada por SES.
Además, también puede que tengan que hacerse pagos compensatorios durante la explotación de la plataforma.
1. Pagos compensatorios
Una vez finalizada la fase de desarrollo del ARC, la consultante, SES, efectuará un pago compensatorio a SBR. Además, durante la explotación de la plataforma, es también posible que SES deba hacer pagos compensatorios a SBR.
Se plantea entonces cómo deben calificarse los pagos compensatorios que SES abone a SBR.
Sobre esta cuestión, los párrafos 8.41 a 8.43 de las DPT señalan:
“8.41. Las aportaciones, incluyendo los pagos compensatorios, de un participante a un ARC deben tratarse desde el punto de vista fiscal de acuerdo con las reglas tributarias generales que se aplicarían a dicho participante si estas aportaciones se efectuaran al margen de un ARC para realizar la misma actividad objeto del acuerdo. El carácter de la aportación dependerá de la naturaleza de la actividad que se realice a través del ARC y determinará su tratamiento desde un punto de vista fiscal.
8.42. En los ARC de servicios, la aportación de un participante al ARC frecuentemente generará beneficios en forma de ahorro de costes (en cuyo caso es posible que la actividad del ARC no genere directamente rentas). En los ARC de desarrollo los beneficios que esperan obtener los participantes pueden no materializarse hasta tiempo después de haber hecho la aportación, por lo que los participantes no reconocerán inmediatamente la renta derivada de dichas aportaciones en el momento de efectuarlas.
8.43. Los pagos compensatorios deben tratarse como aportaciones adicionales del pagador y como una reducción de la aportación del beneficiario. Como para las aportaciones en general, el carácter y el tratamiento fiscal de los pagos compensatorios se determinarán conforme a la legislación nacional, incluidos los convenios fiscales aplicables”.
Como puede verse, las DPT remiten el tratamiento fiscal de los pagos compensatorios a las leyes nacionales y convenios aplicables, señalando que dicho tratamiento será el mismo que si los pagos se hicieran al margen del ARC.
El ARC de desarrollo objeto de consulta se caracteriza por:
- Su objeto es la obtención y posterior mantenimiento de un intangible (la plataforma).
- SES y SBR, que son los únicos participantes del ARC, serán cotitulares de la plataforma y la explotarán en mercados diferentes (SBR en Brasil y SES en el resto del mundo).
- SES y SBR realizarán contribuciones tanto durante la fase de desarrollo como durante la explotación de la plataforma.
- En determinados momentos fijados en el contrato, se evaluará la conveniencia de efectuar pagos compensatorios. El primero de esos momentos será tras la finalización del desarrollo, previéndose que SES, residente en España, efectúe entonces un pago compensatorio a SBR, residente en Brasil.
A la vista de las características del ARC, procede analizar la causa que justifica la realización de los pagos compensatorios.
Los pagos compensatorios permiten reequilibrar los ARC para asegurar que las contribuciones hechas por los participantes sean proporcionales a los beneficios esperados.
En el caso objeto de consulta, SES ha contribuido al desarrollo del intangible en un importe menor del que correspondería a su proporción de beneficio esperado. Esto supone, a su vez, que SBR haya contribuido más de lo que debería.
Desde esta óptica, el pago compensatorio tiene por causa el reembolso de los costes incurridos en exceso por SBR. Estos costes corresponden a actividades que SBR ha realizado para obtener el intangible. Si el ARC hubiera estado equilibrado desde el principio, esas actividades se habrían realizado por SES, por lo que los costes habrían sido incurridos por ella, no siendo entonces necesario pago compensatorio alguno de SES a SBR. Sin embargo, la situación no ha sido esa.
Para determinar la naturaleza del pago compensatorio que se perciba para reembolsar los costes incurridos es necesario atender al fondo económico del ARC. A estos efectos, contablemente, ambas entidades reconocen la mayor parte (alrededor del 90%) de sus contribuciones como activo intangible, concretamente como un “software” generado internamente en fase de desarrollo, mientras que la parte no registrada como activo intangible se contabiliza como gasto del ejercicio correspondiente.
Además, según manifiesta la consultante, se espera que las contribuciones que se hagan durante la explotación de la plataforma también se reconozcan como activo intangible y como gasto del ejercicio correspondiente.
Convenio para evitar la doble imposición hispano-brasileño
Al tratarse de un pago compensatorio realizado por una entidad española (SES) a una entidad residente en Brasil (SBR), será de aplicación el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975) (en adelante, el Convenio).
Para la calificación a efectos del Convenio se distinguirá entre la parte del pago compensatorio que corresponde a la transmisión del intangible y la que corresponde al reembolso de gastos no activados.
1.1. Transmisión del intangible
El ARC objeto de consulta tiene por objeto el desarrollo de un intangible (la plataforma), cuya titularidad corresponde a SES y SBR. Ese intangible es un elemento patrimonial que, como tal, es controlado económicamente por SES y SBR y tiene reflejo en sus respectivos balances. SES y SBR deben ser propietarios económicos del intangible en la misma proporción que tengan de los beneficios esperados, que es también la proporción de las contribuciones que se pretende alcanzar con los pagos compensatorios. Contablemente, los pagos compensatorios suponen un aumento del valor del intangible en las cuentas de la entidad que lo realiza y una minoración del mismo para quien lo recibe. Por tanto, quien recibe el pago compensatorio está transmitiendo una parte de un elemento patrimonial controlado por él, que, paralelamente, está siendo adquirido por quien realiza el pago.
Al caso resulta de aplicación el artículo 7 relativo a los “beneficios de las empresas” que, en sus apartados 1 y 5, establece que:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.
(…)
5. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”.
En virtud del artículo anterior, los beneficios empresariales tributarán exclusivamente en residencia, salvo que se disponga de un establecimiento permanente en el Estado de la fuente. No obstante, si fuese de aplicación otro artículo del convenio, en atención al principio de especialidad del apartado 5, prevalecerá esta calificación sobre el artículo 7.
Partiendo de lo anterior, debe analizarse si la renta derivada de la transmisión del intangible pudiera considerarse un canon. A estos efectos, el artículo 12.3 del Convenio recoge la definición de canon, a cuyo tenor:
“3. El término «cánones» empleado en este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derecho de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión), de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”.
Los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, en su versión de 2017 (en adelante, MCOCDE), en su párrafo 8.2, señalan:
“8.2 Cuando se realiza un pago en contraprestación por la transmisión de la plena propiedad de un elemento patrimonial incluido en la definición, el pago no se realiza por “el uso o por la cesión del uso” del derecho sobre ese elemento patrimonial y, por tanto, no puede constituir un canon. Como se señala en los párrafos 15 y 16 más adelante, por lo que respecta al software pueden plantearse problemas en el caso de una cesión de derechos que puedan considerarse integrantes de un elemento de patrimonio recogido en la definición cuando la forma que adopte la cesión sea la enajenación. Por ejemplo, puede tratarse de la cesión en exclusiva de todos los derechos sobre una propiedad intelectual o industrial durante un plazo limitado o de todos los derechos sobre la propiedad en un área geográfica limitada, habiendo estructurado la operación como una venta. Cada caso dependerá de sus circunstancias concretas y deberá examinarse en función de la legislación nacional sobre la propiedad intelectual e industrial que resulte aplicable al bien en cuestión y de la legislación interna que determine qué constituye una enajenación; pero en general, si el pago se realiza como contraprestación por la enajenación de derechos que constituyen un bien distinguible y concreto (lo que es más probable en el caso de derechos limitados geográfica que temporalmente), es muy probable que esos pagos constituyan beneficios de una actividad económica, amparados por el artículo 7, o ganancias de capital comprendidas en el artículo 13 en lugar de cánones en el sentido del artículo 12. Esta calificación se desprende del hecho de que cuando se enajena la propiedad de los derechos la contraprestación no puede considerarse efectuada por el uso o explotación de esos derechos. La naturaleza esencial de la enajenación no puede alterarse por la forma que adopte la contraprestación, su pago a plazos o, en opinión de la mayoría de los países, por el hecho de que los pagos sean contingentes”.
España ha formulado una observación sobre este párrafo, que figura en el párrafo 27 de los comentarios al artículo 12:
“27. España e Italia no se adhieren a la interpretación dada en el párrafo 8.2, y consideran que los pagos efectuados en contraprestación por la transmisión de la propiedad de un elemento comprendido en la definición de cánones están cubiertos por el ámbito de este artículo cuando lo que se transmita no llegue a ser la plena propiedad. Italia adopta esa misma posición en relación con los párrafos 15 y 16”.
Conforme a lo expuesto, la parte del pago compensatorio que corresponde a la transmisión de un porcentaje del intangible es realmente una transmisión de la propiedad económica de dicho intangible, no constituyendo un pago por el derecho al uso temporal, parcial o limitado a un área geográfica determinada de un intangible, sin que a estos efectos tenga relevancia que, merced al contrato, la explotación de la plataforma se vaya a hacer en lugares diferentes por SES y SBR.
Por tanto, siendo el ARC objeto de la consulta un ARC de desarrollo de un intangible del que SES y SBR serán cotitulares, el pago compensatorio no puede calificarse como un canon por la cesión del derecho de uso de dicho intangible. El pago compensatorio supone para el pagador (SES) la adquisición de un porcentaje mayor de la propiedad económica de la plataforma, por lo que el pago se realiza para la adquisición de la propiedad de un activo, no por la cesión del derecho a su uso. En definitiva, la utilización que SES haga de la plataforma no será como licenciatario, sino como propietario.
Descartada la calificación de canon, debe analizarse si la renta derivada de la transmisión se puede subsumir en el artículo 13 del Convenio, referente a las ganancias de capital, que dispone:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que estén sitos.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante posea en el otro Estado Contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija, pueden someterse a imposición en este otro Estado. Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves utilizados en tráfico internacional y de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques o aeronaves solamente pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien o derecho distinto de los mencionados en los párrafos 1 y 2, pueden someterse a imposición en los dos Estados Contratantes”.
En ese sentido, el párrafo 5 de los comentarios al artículo 13 del MCOCDE, relativo a la imposición de las ganancias de capital, señala que:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. Los términos “enajenación de bienes” se utilizan para incluir en concreto las ganancias de capital resultantes de la venta o la permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades a cambio de valores, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión de propiedad mortis causa”.
El Convenio dispone en su artículo 13 que las ganancias de capital son aquellas rentas que proceden de una enajenación de bienes. Es decir, tiene que existir una transmisión. Esta definición no detallada se complementa con la normativa interna de cada Estado.
La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobada por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR) no contiene una definición de ganancia patrimonial, por lo que debe acudirse, por mor del artículo 13.3 del TRLIRNR, a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que dispone en su artículo 33.1 que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por tanto, la parte de la renta que corresponde a la transmisión del intangible es una ganancia de capital subsumible en el apartado 3 del artículo 13 del Convenio, que permite gravar tanto al Estado de la fuente como al de residencia, y su tributación será conforme al TRLIRNR.
A estos efectos, el artículo 12 del TRLINR señala que:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”.
El artículo 13.1.i) 2º del TRLIRNR, que afirma que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español”.
El intangible transmitido (el porcentaje de la plataforma) es un derecho que se va a utilizar por la consultante, pasando a formar parte de su activo, por lo que se tratará de una ganancia patrimonial sujeta en España.
1.2. Gastos no activados
Para calificar las rentas derivadas de la parte del pago compensatorio que no constituye un reembolso de costes imputables estrictamente al intangible, sino a gastos incurridos por SBR en el seno del ARC que no han sido activados, habrá que atender a la naturaleza las actividades realizadas por SBR cuyo gasto es reembolsado por SES.
Este pago podría corresponder a un pago por canon. A estos efectos, debe acudirse a la definición de canon transcrita con anterioridad y recogida en el artículo 12.3 del Convenio y al apartado 5 del Protocolo al Convenio, que dispone:
“5. Ad/artículo 12, párrafo 3.
La expresión «por informaciones relativas a experiencias de orden industrial, comercial o científica» mencionada en el párrafo 3 del artículo 12, comprende las rentas procedentes de la prestación de servicios y de asistencia técnica”.
El apartado 2 de la Resolución de 22 de septiembre de 2003, de la Secretaría General Técnica, por la que se dispone la publicación de las Cartas de 17 y 26 de febrero de 2003, intercambiadas entre España y Brasil sobre interpretación, en base al artículo 25, del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975) desarrolla el concepto de cánones y servicios técnicos, disponiendo:
“En relación con este tipo de rentas se acuerda lo siguiente:
Todos los servicios técnicos o asistencia técnica, a excepción de lo dicho más adelante, se incluyen en el concepto de canon a los efectos de la aplicación del CDI, con independencia de que, en sí mismos, esos servicios supongan o no una transferencia de tecnología.
A los servicios técnicos de carácter profesional relacionados con la calificación técnica de una persona o grupo de personas se les aplica el artículo 14 del CDI.
En consecuencia, el artículo 22 del CDI relativo a Otras Rentas no resulta en ningún caso aplicable a los servicios técnicos prestados por una empresa de un Estado contratante en el otro Estado contratante.
En la práctica, el ámbito de aplicación del artículo 7 es muy reducido a estos efectos”.
No se dispone de datos suficientes para la determinación concreta de la naturaleza de los costes que se reembolsan, correspondiendo a la Administración tributaria competente su comprobación conforme a los hechos y circunstancias concurrentes mediante la aplicación de los procedimientos regulados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. No obstante, teniendo en cuenta las características del proyecto y lo expansivo del concepto de servicios y asistencia técnica del Convenio, para la contestación a la consulta se presumirá que los mismos tienen esta consideración.
Por otro lado, de conformidad con el TRLIRNR, esta parte del pago compensatorio podrá tener a consideración de servicios utilizados en territorio español de acuerdo con al artículo 13.1.b)2º del TRLIRNR, a cuyo tenor:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(…)
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España”.
Atendiendo a la naturaleza del ARC, estos servicios deben considerarse utilizados íntegramente en España aun cuando la explotación de la plataforma por SES vaya a hacerse, potencialmente, en todo el mundo (salvo en Brasil). Así, el servicio recibido contribuye al desarrollo de la plataforma, que es un elemento patrimonial propiedad de SES cuya explotación no está vinculada a un territorio concreto ni por su naturaleza ha de hacerse en un lugar determinado. En definitiva, el servicio no está especialmente dirigido, ni sirve especialmente, a los fines de una parte de la actividad SES realizada fuera del territorio español.
2. Retención aplicable
SES, en tanto que entidad residente en España, está obligada a retener conforme al artículo 31.1 del TRLIRNR, que dispone:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
(…).”
Por su parte, el apartado 2 de ese mismo artículo señala, a su vez:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
(…)”
2.1. Transmisión del intangible
Por lo que respecta a la ganancia patrimonial generada por la transmisión del intangible, el artículo 31.4.e) del TRLIRNR, declara que no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las ganancias patrimoniales, salvo algunas excepciones, remitiéndose al reglamento para su regulación. Así, el artículo 31.4.e) dice que:
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de: (…)
e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente.”
Por su parte, el artículo 10.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en aplicación de la remisión hecha por el artículo 31.4.e) del TRLIRNR, declara que no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las ganancias patrimoniales, salvo algunas excepciones entre las que no se encuentra la renta objeto de análisis:
“1. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en los supuestos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
(…)
3. A efectos de lo dispuesto en el párrafo e) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas:
a) Las ganancias patrimoniales.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
1.º Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
2.º La transmisión de bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 14 de este Reglamento.
3.º Las rentas derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de participaciones o acciones en los fondos y sociedades regulados por el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre”.
Por lo tanto, SES no debe practicar retención sobre la parte del pago compensatorio que corresponda a la ganancia patrimonial.
2.2. Gastos no activados
Respecto a la parte del pago compensatorio considerado servicio técnico o asistencia técnica, la SES estará obligada a retener a la SBR de acuerdo con el articulo 31 del TRLIRNR mencionado con anterioridad, con el límite establecido para cánones en el Convenio.
A este respecto, el artículo 12 del Convenio en sus apartados 1 y 2 al se refiere al tipo de gravamen aplicable a los cánones:
“1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan, y de acuerda con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del:
a) Diez por ciento del importe bruto de los cánones provenientes del uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión, cuando sean, producidos por un residente de uno de los Estados Contratantes);
b) Quince por ciento en todos los demás casos”.
Los pagos compensatorios objeto de la consulta se subsumirían en la categoría residual de la letra b) del apartado 2, que establece un tipo del 15%.
No obstante, el apartado 4 del Protocolo al Convenio contiene una cláusula de nación más favorecida:
“4. Ad/artículo 12, párrafo 2.
En el caso en que el Brasil, después de firmado el presente Convenio redujera el impuesto sobre los cánones mencionados en el párrafo 2, b), del artículo 12, pagados por un residente del Brasil a un residente de un tercer Estado no situado en Iberoamérica, una reducción igual será automáticamente aplicada al impuesto aplicable a los cánones pagados a un residente de España que se encuentre en condiciones similares”.
Tal y como se señaló en la contestación a la consulta vinculante V5291-16, de 14 de diciembre, la declaración interpretativa 04/2006 de la Reçeita Federal de Brasil establece la aplicación de un 15% únicamente para marcas de fábrica o de comercio, y un 10% para el resto de cánones, reconociendo así a España el mismo trato que Brasil da a Israel, mejorando incluso lo previsto en el Acuerdo entre Autoridades competentes de España y Brasil alcanzado mediante intercambio de Cartas de 17 y 26 de febrero de 2003 en interpretación de esta cláusula; sus efectos son “automáticos”, debiendo entenderse que alcanzan a los pagos de cánones que se produzcan desde la entrada en vigor del Convenio entre Brasil e Israel, el día 16 de septiembre de 2009.
Por lo tanto, los pagos compensatorios no podrán someterse en España a un gravamen superior al 10%.
La base sobre la que hay que practicar la retención será, conforme al artículo 31.2, la establecida en el artículo 24.1 del TRLIRNR, que señala que:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro…”.
El tipo impositivo aplicable que, de acuerdo con el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, sería del 24%, se reduce al 10% por aplicación de la cláusula incluida en el Convenio. Ese será el tipo de retención aplicable conforme al artículo 31.2 del TRLIRNR.
Finalmente, hay que señalar que el retenedor deberá cumplir con la obligación de declarar establecida en el apartado 5 del artículo 31 del TRLINR, a cuyo tenor:
“El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.