1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se encuentra regulado por el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 124 a 134 bis. Según el artículo 124:
“Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
(…)
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
(…)
3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
(…)
6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.
Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.”.
Por su parte, según el artículo 43.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre):
“2. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a las actividades comprendidas en aquél, un importe de 250.000 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última.
b) Los sujetos pasivos que superen para la totalidad de las operaciones realizadas, distintas de las referidas en el párrafo a) anterior, durante el año inmediato anterior el importe establecido en dicho párrafo.
c) Los sujetos pasivos que hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.
Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad los importes citados en los párrafos anteriores se elevarán al año.”.
Por su parte, según la disposición transitoria decimotercera de la Ley 37/1992:
“Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 y 2024, la magnitud de 150.000 euros a que se refiere el primer guion del número 2.º y el número 3.º del apartado dos del artículo 122, y el número 6.º del apartado dos del artículo 124 de esta ley, queda fijada en 250.000 euros.”.
Además, debe recordarse que el Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica, tributaria, de transporte, y de Seguridad Social, y se prorrogan determinadas medidas para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social (BOE de 24 de diciembre) modificó dicha disposición transitoria tercera, que quedó redactada del siguiente modo:
“Para los ejercicios 2016 a 2025, ambos inclusive la magnitud de 150.000 euros a que se refiere el primer guion del número 2.º y el número 3.º del apartado dos del artículo 122, y el número 6.º del apartado dos del artículo 124 de esta Ley, queda fijada en 250.000 euros.”.
Sin embargo, dicho Real Decreto-ley 9/2024 no fue convalidado por el Congreso de los Diputados, de acuerdo con la resolución de 22 de enero de 2025, del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de derogación del Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica, tributaria, de transporte, y de Seguridad Social, y se prorrogan determinadas medidas para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social (BOE de 23 de enero).
A este respecto, dado que el 1 de enero de 2025 estaba vigente la modificación normativa establecida por el Real Decreto-ley 9/2024, en aras del principio de seguridad jurídica, y dado que la causa de exclusión se ha producido de forma sobrevenida como consecuencia de la derogación del Real Decreto-ley 9/2024 el 22 de enero de 2025, esta Dirección General ha entendido que el límite de 250.000 euros se mantiene durante 2025, sin que se haya producido la exclusión para aquellos sujetos que hubieran superado los 150.000 euros, pero no los 250.000 euros. Dicha posición ha sido comunicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de la siguiente aclaración:
https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/todas-noticias/2025/marzo/24/aclaracion-nota-sobre-efectos-modulos-92024.html
De acuerdo con lo anterior, cuando un empresario o profesional supere los límites anteriormente señalados quedará excluido de la aplicación del régimen durante todo el año natural siguiente, sin perjuicio de que siempre que no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.
Tercero.- En primer lugar, debe señalarse que la exclusión de la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca produce los efectos previstos por el artículo 134 bis de la Ley 37/1992:
“Dos. Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad agrícola, ganadera, forestal o pesquera cambie del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca al general del Impuesto, el empresario o profesional titular de la actividad tendrá derecho a:
1.º Efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de los bienes afectos a la actividad, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, en la fecha en que deje de aplicarse el régimen especial, los tipos de dicho impuesto que estuviesen vigentes en la citada fecha. A estos efectos, no se tendrán en cuenta los siguientes:
a) Bienes de inversión, definidos conforme a lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
b) Bienes y servicios que hayan sido utilizados o consumidos total o parcialmente en la actividad.
2.º Deducir la compensación a tanto alzado que prevé el artículo 130 de esta Ley por los productos naturales obtenidos en las explotaciones que no se hayan entregado a la fecha del cambio del régimen de tributación.
A efectos del ejercicio de los derechos recogidos en este apartado, el empresario o profesional deberá confeccionar y presentar un inventario a la fecha en que deje de aplicarse el régimen general. Tanto la presentación de este inventario como el ejercicio de estos derechos se ajustarán a los requisitos y condiciones que se establezcan reglamentariamente.
Tres. Para la regularización de deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, será cero la prorrata de deducción aplicable durante el período o períodos en que la actividad esté acogida a este régimen especial.”.
Por su parte, según el artículo 49 bis del Reglamento del Impuesto:
“1. En los supuestos de actividades ya en curso, respecto de las cuales se produzca la iniciación o cese en la aplicación de este régimen especial, el titular de las respectivas explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras deberá confeccionar un inventario de sus existencias de bienes destinados a ser utilizados en sus actividades y respecto de los cuales resulte aplicable el régimen especial, con referencia al día inmediatamente anterior al de iniciación o cese en la aplicación de aquél.
Asimismo, en dicho inventario deberán constar los productos naturales obtenidos en las respectivas explotaciones que no se hubiesen entregado a la fecha del cambio de régimen de tributación.
El referido inventario, firmado por dicho titular, deberá ser presentado en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de 15 días a partir del día de comienzo o cese en la aplicación del régimen especial.
2. La deducción derivada de la regularización de las situaciones a que se refiere el mencionado inventario deberá efectuarse en la declaración liquidación correspondiente al período de liquidación en que se haya producido el cese en la aplicación del régimen especial.
(…).”.
Como ha expresado esta Dirección General en la contestación vinculante de 29 de diciembre de 2018, consulta número V1784-18, de los citados preceptos resulta que el empresario consultante titular de la actividad, como consecuencia de pasar a tributar desde el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca al régimen general del Impuesto el ejercicio siguiente al que se superan los límites correspondientes, tendrá derecho a:
1.º Deducir el importe de las compensaciones de los productos naturales obtenidos en la explotación y no entregados en la fecha de cambio del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, el 1 de enero de 2025.
2.º Deducir la cuota resultante de aplicar el valor de los bienes afectos a la actividad, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, los tipos vigentes a la fecha del cambio del régimen, esto es, el 1 de enero de 2025. De esta deducción se excluyen los bienes de inversión, los bienes y servicios utilizados o consumidos total o parcialmente en la actividad, así como aquellos bienes por los que no se soportó cuota alguna del Impuesto, dado que lo que pretende el citado precepto es resarcir al empresario de aquellas cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en el régimen especial, no pudo deducir.
3.º Regularizar las cuotas soportadas por el consultante por la adquisición de bienes de inversión, respecto de los cuales no hayan transcurrido el periodo de regularización, afectos a la actividad en los años pendientes de regularización de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107 y 109 de la Ley 37/1992, debiendo considerarse a tales efectos que el porcentaje de deducción correspondiente al año de adquisición en que se aplicaba el citado régimen especial, fue cero, como ya consideró esta Dirección General en la contestación vinculante de 2 de agosto de 2022, consulta número V1837-22.
A este respecto, según el artículo 108 de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1.º Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2.º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas.”.
Dichos bienes son objeto de regularización durante el periodo de regularización previsto por el artículo 107 de la Ley 37/1992:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
(…)
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.”.
Finalmente, el procedimiento para la regularización de bienes de inversión se prevé por el artículo 109 de la Ley 37/1992:
“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2.º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3.º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.
Cuarto.- En segundo lugar, del breve escrito de consulta se deduce que el consultante ha venido aplicando el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca improcedentemente durante el año 2025 y, en concreto, ha percibido la compensación a que hace referencia el artículo 130 de la Ley 37/1992 a las entregas de productos naturales obtenidos en ejercicio de dicha actividad.
En este sentido, según el artículo 133 de la Ley 37/1992:
“Las compensaciones indebidamente percibidas deberán ser reintegradas a la Hacienda Pública por quien las hubiese recibido, sin prejuicio de las demás obligaciones y responsabilidades que le sean exigibles.”.
En consecuencia, como ha indicado esta Dirección General, en las contestaciones vinculantes de 3 de abril de 2020, consulta número V0684-20, y de 25 de junio de 2024, consulta número V1575-24, será el empresario o profesional consultante quien directamente deberá reintegrar a la Hacienda Pública el importe de las referidas compensaciones, sin que su cliente empresario o profesional, también, deba efectuar por tal motivo, ni la rectificación de los recibos por él expedidos mediante los cuales pagaron al consultante el importe de las citadas compensaciones, ni la rectificación de las deducciones que, en su caso, hubiesen practicado en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido del importe de tales compensaciones.
A tal efecto, deberá presentar el modelo 309 conforme a lo previsto en el artículo 71, apartado 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y en la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE 30 de diciembre).
Quinto.- Además de las compensaciones indebidamente percibidas, se aprecia que el consultante no ha presentado declaraciones-liquidaciones del Impuesto. En este sentido, según el artículo el artículo 164, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos y condiciones que se determinen reglamentariamente a:
“6º.- Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.”.
El artículo 71, apartados 4 y 7 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre (BOE del 31), disponen que:
“4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación trimestral.
Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
Las declaraciones-liquidaciones correspondientes a las personas y entidades a que se refiere el artículo62.6, párrafo primero, de este Reglamento, deberán presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero.
(…)
7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
(…)”.
En este sentido, en relación con el modelo 303, de declaración-liquidación periódica, deberá atenderse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).
Por su parte, la declaración-resumen anual (modelo 390) se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre), por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/1626/2016.
Con independencia de lo anterior, debe recordarse que desde el 1 de julio de 2017 es de aplicación el Sistema de Suministro Inmediato de Información para la llevanza de los libros registros del Impuesto a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de conformidad con las modificaciones reglamentarias establecidas por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. Por su parte, la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, regula las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sexto.- Adicionalmente, se aprecia que el consultante no ha repercutido el Impuesto en las operaciones realizadas durante el año 2025.
En relación con la repercusión del impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.”.
Además, según el artículo 89 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…)”.
Esta Dirección General ha considerado, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 4 de abril de 2007, consulta número V0698-07, 3 de abril de 2020, consulta número V0684-20, y de 25 de junio de 2024, consulta número V1575-24, que resultarán aplicables a dichos supuestos de modificación de las compensaciones a tanto alzado los criterios contenidos en el citado artículo 89 para los casos de rectificación de cuotas repercutidas, en el caso de que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que los destinatarios de las entregas de los bienes hubiesen reintegrado al empresario que las efectuó la compensación a tanto alzado propia del citado régimen especial, mediante la expedición en tiempo y forma del correspondiente recibo, a que se refieren el artículo 134, apartado tres, de la Ley 37/1992 y, además, le hubiesen dado también copia de dicho recibo.
b) Que el empresario que efectuó las entregas de los bienes hubiese firmado los mencionados recibos y tenga en su poder las copias de los mismos que le hayan sido entregadas por los adquirentes, y hubiese aplicado también las demás normas reguladoras del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Concurriendo las circunstancias descritas en las letras a) y b) anteriores, como parece que concurre en el supuesto objeto de consulta, y en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 89 de la Ley 37/1992, la consultante podrá repercutir a sus clientes empresarios las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaron las operaciones que realizó mediante la expedición de las correspondientes facturas, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a tales operaciones. Dichas facturas tendrán la consideración de facturas rectificativas de las previstas en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), y en ellas deberán hacerse constar, además de todos los datos y requisitos exigidos en dicho artículo 15, los datos identificativos de los recibos mediante los cuales le fueron reintegradas indebidamente las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por sus clientes y una mención a tal circunstancia.
Séptimo.- Por último, debe señalarse que, al aplicar el régimen general, el consultante tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad, de acuerdo con lo establecido con el Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, en relación con el ejercicio del derecho a la deducción, debe recordarse que según el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”.
Por tanto, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo excepciones.
Por su parte, en cuanto al ejercicio de dicho derecho, de acuerdo con el artículo 99 de la Ley 37/1992:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…)
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen
(…).”.
Adicionalmente, según el artículo 100 de la Ley 37/1992:
“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
(…).”.
Por tanto, el derecho a la deducción se puede ejercitar en el periodo de declaración en que se hayan soportado las cuotas –en el momento en que se reciba el documento justificativo del derecho a la deducción o cuando se produzca el devengo, si éste es posterior a la recepción de la factura- o en las declaraciones-liquidaciones de los periodos de declaración siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. Esto es, desde el devengo del impuesto, con carácter general, de acuerdo con el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992, ya citado.
Dicha conclusión ha sido reafirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la resolución de 18 de marzo 2024 (RG 00/01744/2022), por la que se reitera el criterio de la resolución de 22 de septiembre de 2015 (RG 00/03424/2013), constituyendo doctrina vinculante de acuerdo con el artículo 239.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Así, el TEAC afirma:
“Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada, debe comenzarse por distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y el derecho a ejercitarlo. Es decir, el derecho a deducir nace conforme al transcrito artículo 98 cuando se devenguen las cuotas deducibles, mientras que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
El derecho a la deducción nace, con carácter general, en el momento en el que se devengan las cuotas deducibles (artículo 98.Uno de la Ley), debe ejercitarse en el período de liquidación en que el titular del derecho las soporte (artículo 99.Tres) y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley determina, es decir, 4 años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (artículo 100 y 99.Tres), de acuerdo con la legislación vigente en el presente caso.”.
De igual modo, la misma conclusión fue establecida por el Tribunal Supremo (TS) en la sentencia de 21 de febrero de 2012 (recurso de casación n.º 505/2008).
Por tanto, el consultante debe ejercitar tal derecho en la declaración correspondiente al periodo de declaración en que se hayan soportado las cuotas –en el momento en que se reciba el documento justificativo del derecho a la deducción o cuando se produzca el devengo, si éste es posterior a la recepción de la factura- o en las declaraciones-liquidaciones de los periodos de declaración siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción, esto es, desde el devengo del impuesto con carácter general.
Sin embargo, de los hechos que figuran en la consulta se desprende que el consultante no habría practicado la deducción en ninguna de esas declaraciones-liquidaciones, al haber estado aplicando improcedentemente el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. A este respecto, debe recordarse que el TS en las sentencias 236/2023 y 237/2023 de 23 de febrero de 2023, (recursos de casación n.º 6007/2021 y 6058/2021 respectivamente) ha considerado que el derecho a la deducción no constituye una opción tributaria por el hecho de que se pueda ejercitar en las declaraciones-liquidaciones de varios periodos de declaración:
"En efecto, el hecho de que la ley del IVA contemple que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del impuesto devengadas y que el artículo 99.Tres LIVA disponga los períodos en que este derecho de deducción puede ejercitarse -" solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho"- únicamente significa que el sujeto pasivo puede elegir por deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas en el período de liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos períodos, con el límite de que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho, pero esa facultad o posibilidad, al igual que ocurría con la compensación de las bases imponibles negativas en el impuesto de sociedades, no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados anteriormente para su consideración como tal, pues ninguno de los preceptos relativos al derecho a la deducción está describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
En definitiva, cuando un contribuyente decide deducir unas cuotas soportadas de IVA no está ejercitando ninguna opción, sino un derecho.”.
Por su parte, este criterio ha sido establecido por el TEAC en la resolución de 24 de octubre de 2023 (00/06065/2021), acotándola del siguiente modo:
“En definitiva, en las sentencias de 23 de febrero de 2023 a las que nos hemos referido, el Alto Tribunal establece como criterio que: "el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT, toda vez que no reúne los elementos fundamentales, que anteriormente hemos referido, para delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia, no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes."
Tras sentar dicho criterio, el Tribunal Supremo analiza en las citadas sentencias, a la vista de las circunstancias del supuesto examinado en las mismas, si el contribuyente podía instar la rectificación de una autoliquidación complementaria presentada por el mismo, concluyendo en sentido afirmativo.
En este sentido, entiende este TEAC que el criterio fijado por el Tribunal Supremo, en cuanto considera que el ejercicio del derecho de deducción en el IVA no constituye una opción, se establece con carácter general y no limitado al supuesto concreto planteado en el litigio.
A partir de lo expuesto en los fundamentos de derecho anteriores, este Tribunal Central debe modificar el criterio que venía manteniendo, asumiendo el criterio jurisprudencial en el sentido de considerar que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
En cualquier caso, dicho derecho deberá ejercitarse, incluso en los casos en que se presenten autoliquidaciones extemporáneas, dentro del plazo y según las formalidades a que se refiere el artículo 99.Tres de la Ley del IVA.”.
Debe señalarse que dicha resolución constituye un cambio de criterio respecto de la doctrina fijada con anterioridad por el TEAC en las resoluciones de 21 de enero de 2016 (RG 00/09637/2015) y de 20 de enero de 2022 (RG 00/01035/2019), por lo que deberá ser de aplicación la nueva doctrina establecida por el TEAC. Asimismo, así lo ha reconocido esta Dirección General en la contestación vinculante de 16 de julio de 2024, consulta número V1745-24.
En consecuencia, se informa al consultante de que puede incluir las cuotas soportadas en periodos de declaración previos las cuotas soportadas en tales periodos, siempre que el ejercicio de ese derecho a la deducción respete las formas y plazos establecidos por el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, es decir, que podrá incluir las cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que soportó la repercusión o la de cualquiera de los periodos de declaración posteriores, siempre que en el momento de presentar la autoliquidación ejerciendo la deducción no haya transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho, es decir, cuatro años desde el devengo, con carácter general.
Octavo.- De acuerdo con todo lo anterior, esta Dirección General le resume el conjunto de derechos y obligaciones que tiene:
1.º Derecho a deducir el importe de las compensaciones de los productos naturales obtenidos en la explotación y no entregados en la fecha de cambio del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, el 1 de enero de 2025. Esta deducción se practica en la primera declaración-liquidación del año 2025.
2.º Derecho a deducir la cuota resultante de aplicar el valor de los bienes afectos a la actividad, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, los tipos vigentes a la fecha del cambio del régimen, esto es, el 1 de enero de 2025. De esta deducción se excluyen los bienes de inversión, los bienes y servicios utilizados o consumidos total o parcialmente en la actividad, así como aquellos bienes por los que no se soportó cuota alguna del Impuesto, dado que lo que pretende el citado precepto es resarcir al empresario de aquellas cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en el régimen especial, no pudo deducir. Esta deducción se practica en la primera declaración-liquidación del año 2025.
3.º Regularizar las cuotas soportadas por el consultante por la adquisición de bienes de inversión, respecto de los cuales no hayan transcurrido el periodo de regularización, afectos a la actividad en los años pendientes de regularización de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107 y 109 de la Ley 37/1992, debiendo considerarse a tales efectos que el porcentaje de deducción correspondiente al año de adquisición en que se aplicaba el citado régimen especial fue cero. Esta deducción se practica en la primera declaración-liquidación del año 2025.
4.º La obligación de reintegrar a la Hacienda Pública el importe de las compensaciones indebidamente percibidas en 2025, a través del modelo 309 conforme a lo previsto en el artículo 71, apartado 8 del Reglamento del Impuesto y en la Orden HAC/3625/2003.
5.º La obligación de presentar declaraciones-liquidaciones trimestrales del Impuesto durante los primeros 20 días naturales a la finalización del correspondiente periodo de liquidación trimestral, salvo la relativa al último periodo del año, la cual podrá presentarse durante los 30 primeros días del mes de enero.
6.º Derecho a repercutir a sus clientes empresarios las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaron las operaciones que realizó mediante la expedición de las correspondientes facturas, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a tales operaciones. Dichas facturas tendrán la consideración de facturas rectificativas de las previstas en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y en ellas deberán hacerse constar, además de todos los datos y requisitos exigidos en dicho artículo 15, los datos identificativos de los recibos mediante los cuales le fueron reintegradas indebidamente las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por sus clientes y una mención a tal circunstancia.
7.º La obligación a incluir en dichas declaraciones-liquidaciones el Impuesto devengado por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que haya realizado en el ejercicio de su actividad empresarial durante el correspondiente trimestre.
8.º Derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas en el ejercicio de la actividad desde el 1 de enero de 2025 en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que soportó la repercusión o la de cualquiera de los periodos de declaración posteriores, siempre que en el momento de presentar la autoliquidación ejerciendo la deducción no haya transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho, es decir, cuatro años desde el devengo, con carácter general.
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se regula la exclusión del método de estimación objetiva, estableciendo:
“1. Será causa determinante de la exclusión del método de estimación objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo.
La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.
2. También se considerarán causas de exclusión de este método la incompatibilidad prevista en el artículo 35 y las reguladas en los apartados 2 y 4 del artículo 36 de este Reglamento.
3. La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento.”.
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, la exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en se haya producido la causa de exclusión. En el caso planteado, como la circunstancia por haber superado las magnitudes excluyentes se ha producido en 2024, el consultante habrá quedado excluido del método de estimación objetiva durante los tres años siguientes, es decir, 2025, 2026 y 2027, con independencia de que en estos períodos impositivos se cumpliesen las magnitudes que delimitan el ámbito de aplicación del método. Por lo tanto, la declaración del IRPF de 2025 (a presentar en 2026) se deberá configurar con arreglo al método de estimación directa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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