El artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:
“2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
Este precepto establece las diferentes situaciones en que dos o más entidades pueden ser consideradas como entidades vinculadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debiendo entonces aplicar las disposiciones del propio artículo 18 LIS, y esencialmente, debiendo valorar a valor de mercado las operaciones que realicen entre ellas (apartado 1 del artículo 18 de la LIS).
La consulta pregunta por la posible existencia de vinculación a los efectos de este precepto entre X y las entidades AG, IT, CCM y GP. Por tanto, la presente contestación no versa sobre las posibles relaciones de vinculación recíprocas entre todas estas entidades, sino exclusivamente sobre la relación que una de ellas (X) pueda tener con las demás (AG, IT, CCM y GP).
En primer lugar, la letra a) del artículo 18.2 LIS establece que están vinculadas dos entidades cuando una de ellas sea socio o partícipe de otra, debiendo ser la participación de al menos el veinticinco por ciento.
Tal y como se describe en el texto de la consulta, ninguna de las entidades AG, IT, CCM o GP participa en ni es participada directamente por la entidad X, en al menos un 25%. Por un lado, X no tiene participaciones de ninguna entidad, según el texto de la consulta. Por otro, la única entidad de las que es objeto de consulta que participa directamente en X es IT, pero participa en un 10%.
Por tanto, no existe la vinculación prevista en la letra a) del artículo 18.2 LIS entre la entidad X y las entidades AG, IT, CCM y GP, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta.
Por otro lado, la letra b) del artículo 18.2 de la LIS establece la vinculación entre una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. La mención a los administradores se entiende hecha a los de derecho y a los de hecho.
El Tribunal Supremo ha establecido, al respecto de la definición de administrador de hecho, lo siguiente, en Sentencia de su Sala Primera, de fecha 8 de abril de 2016 (Núm. Recurso 2535/2013):
“La sentencia de esta Sala núm. 421/2015, de 22 de julio, con remisión a la sentencia 721/2012, de 4 de diciembre , resume la jurisprudencia en la materia, al decir: «esta Sala ha declarado que lo son [administradores de hecho] "quienes, sin ostentar formalmente el nombramiento de administrador y demás requisitos exigibles, ejercen la función como si estuviesen legitimados prescindiendo de tales formalidades, pero no a quienes actúan regularmente por mandato de los administradores o como gestores de éstos, pues la característica del administrador de hecho no es la realización material de determinadas funciones, sino la actuación en la condición de administrador con inobservancia de las formalidades mínimas que la Ley o los estatutos exigen para adquirir tal condición" ( sentencias 261/2007, de 14 de marzo ; 55/2008, de 8 de febrero ; 79/2009, de 4 de febrero ; 240/2009, de 14 de abril ; y 261/2007, de 14 de marzo ). Es decir, cuando la actuación supone el ejercicio efectivo de funciones propias del órgano de administración de forma continuada y sin sujeción a otras directrices que las que derivan de su configuración como órgano de ejecución de los acuerdos adoptados por la junta general».
Conforme a esta jurisprudencia, la noción de administrador de hecho presupone un elemento negativo (carecer de la designación formal de administrador, con independencia de que lo hubiera sido antes, o de que lo fuera después), y se configura en torno a tres elementos caracterizadores: i) debe desarrollar una actividad de gestión sobre materias propias del administrador de la sociedad; ii) esta actividad tiene que haberse realizado de forma sistemática y continuada, esto es, el ejercicio de la gestión ha de tener una intensidad cualitativa y cuantitativa; y iii) se ha de prestar de forma independiente, con poder autónomo de decisión, y con respaldo de la sociedad.”
Sin embargo, según los datos contenidos en la consulta, ninguna de las entidades que son objeto de la cuestión planteada es administradora de ninguna entidad ni es administrada por ninguna de ellas.
Por tanto, no existe la vinculación prevista en la letra b) del artículo 18.2 LIS entre la entidad X y las entidades AG, IT, CCM y GP, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta.
Asimismo, la letra c) del artículo 18.2 de la LIS hace referencia a la vinculación de una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
Dado que la cuestión planteada se refiere exclusivamente a personas jurídicas, ninguna de ellas se encontrará en alguna de las situaciones descritas en esta letra c).
Por tanto, no existe la vinculación prevista en la letra c) del artículo 18.2 LIS entre la entidad X y las entidades AG, IT, CCM y GP, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta.
A continuación, la letra d) del artículo 18.2 de la LIS determina la vinculación entre dos entidades que pertenezcan a un grupo. Según el mismo artículo, existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En este sentido, el artículo 42.1 del Código de Comercio (en adelante, “CCom”) dispone que:
“(…)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”.
De acuerdo con la información proporcionada en el escrito de consulta, ninguna de las entidades que es objeto de consulta posee la mayoría de los derechos de voto de X, ni X posee la mayoría de los derechos de voto en ninguna de las demás entidades.
Asimismo, según la información del escrito de consulta, ninguna entidad de las que es objeto de consulta tiene la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración de X ni X tiene esa facultad en las demás.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta, cabe considerar que ni la sociedad AG ni la sociedad BC ostentan una participación mayoritaria, directa o indirecta, simultáneamente sobre las sociedades IT, GP, CCM y X. No obstante, dado que se desconoce la identidad de los socios de BC (que participa al 100% en AG) y se desconoce igualmente la identidad de los socios de V (que participa en un 30,43% en CCM), no es posible determinar si pudiera existir una entidad matriz última que ostentara una participación mayoritaria, directa o indirectamente, sobre las entidades AG, IT, GP, X y CCM, en cuyo caso, todas ellas formarían parte de un grupo, en el sentido del artículo 42 del C.Com, y, por ende, tendrían la consideración de vinculadas con arreglo a lo dispuesto en la letra d) del artículo 18.2 de la LIS.
A mayor abundamiento, tampoco existen datos sobre si alguna de las entidades señaladas (AG, IT, GP y CCM) pudiera disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto de X, ni si X pudiera disponer de la mayoría de los derechos de voto en alguna de las entidades que son objeto de consulta (letra c) del artículo 42.1 CCom.). Tampoco existe información suficiente para determinar si en relación con las demás entidades (C, B, A, BC y V), X se encuentra (o las demás entidades respecto de X) en la situación prevista en la letra d) del apartado 1 del artículo 42 CCom.
En definitiva, no existe información suficiente para poder determinar si cualquiera de las sociedades que forman parte de la estructura jurídica descrita en el escrito de consulta ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control de alguna o todas las demás, más allá de las presunciones previstas en el apartado 1 del artículo 42 CCom, por lo que no es posible determinar si se cumple o no el supuesto de vinculación previsto en la letra d) del artículo 18.2 de la LIS.
En este sentido, debe recordarse que las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, determinan en su artículo 2, que:
“2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aun cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.
Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.
Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.”
En desarrollo de lo anterior, la consulta nº 1 emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), publicada en el BOICAC Nº 83/2010, la cual establece que, “(…), no es menos cierto que el artículo 42 del Código de Comercio contempla la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta conclusión una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas “entidades de propósito especial”, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar será la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra.”
En definitiva, tal y como se ha señalado supra, dado que el escrito de consulta no proporciona información suficiente para poder determinar si la consultante conforma o no un grupo mercantil junto con las sociedades GP, IT, AG y CCM, en los términos del artículo 42 del CCom, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la existencia o no de vinculación con arreglo a lo dispuesto en la letra d) del artículo 18.2 de la LIS.
Por lo que se refiere a letra e) del artículo 18.2 de la LIS, esta prevé la vinculación entre una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. Dado que la premisa para el análisis de esta letra e) es que exista grupo, en el sentido del artículo 42 del C.Com, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, nos remitimos a lo analizado anteriormente.
La letra f) del artículo 18.2 de la LIS dispone que están vinculadas una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
En primer lugar, debe recordarse que X no ostenta participaciones en ninguna otra entidad. En segundo lugar, la única entidad objeto de la presente consulta que participa directamente en X es IT, si bien su participación es del 10%, por tanto, no se cumple lo dispuesto en la letra f) (recuérdese que dicho supuesto ya fue analizado en la letra a)). Finalmente, la única entidad que participa indirectamente en X es AG (a través de IT), si bien dicha participación indirecta solo alcanza el 5%.
Por tanto, no existe la vinculación prevista en la letra f) del artículo 18.2 LIS entre la entidad X y las entidades AG, IT, CCM y GP, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta.
Finalmente, siguiendo lo dispuesto en la letra g) del artículo 18.2 de la LIS, existe vinculación entre dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
Por tanto, a efectos de lo dispuesto en la letra g), existirá vinculación entre dos entidades cuando personas físicas, unidas por la relación de parentesco descrita en dicha letra, ostenten al menos una participación del 25% (directa o indirectamente) en ambas sociedades. Para el análisis de esta letra, deben tomarse en consideración los porcentajes de participación relevantes (esto es, participaciones directas o indirectas exclusivamente superiores al 25%) en cada una de las entidades objeto de la presente consulta.
Según se describe en el escrito de consulta, X está indirectamente participada, por PF3 y PF4, en un 42,5 % (cada uno de ellos).
A su vez, IT está indirectamente participada, por BC en un 50%, a través de AG, e indirectamente participada por PF5, en un 50%, a través de A. Se desconoce quienes son los socios de BC.
Asimismo, GP está indirectamente participada en un 45% por BC, a través de AG, e indirectamente participada por PF5, en un 45%, a través de A. Se desconoce quienes son los socios de BC
Finalmente, CCM está participada indirectamente por BC, a través de AG, en un 30,43% e indirectamente por PF 5, a través de A, en otro 30,43%, así como por V, de forma directa, en un 30,43%. Se desconoce quienes son los socios de BC y de V.
Asimismo, cabe señalar que en el escrito de consulta se señala que PF7 participa, indirectamente, en GP, en un 45% y en IT, en un 50%. No existe mayor información al respecto. De lo anterior podría inferirse que la participación que PF7 ostenta indirectamente en GP y en IT parece provenir de la participación de PF7 e BC. Sin embargo, nada se dice, de la posible participación indirecta de PF7 participa en AG. En definitiva, tal y como se ha señalado supra, no consta en el escrito de consulta la identidad de los socios de BC.
Por tanto, dado que se desconoce la identidad de los socios de BC y de V y dado que nada se dice en el escrito de consulta acerca de las posibles relaciones personales y familiares que pudieran existir entre PF3, PF4, PF5 y PF7, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la existencia o no de vinculación entre X y las sociedades IT, GP, AG y CCM, con arreglo a lo dispuesto en la letra g) del artículo 18.2 de la LIS.
Por último, la letra h) del artículo 18.2 de la LIS establece la vinculación entre una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. Dicha letra no resulta de aplicación al supuesto concreto que nos ocupa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.