1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios de transporte de pasajeros, el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece una regla especial para estos servicios, disponiendo que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.
b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.”.
En consecuencia con lo expuesto, los servicios de transporte que preste la entidad consultante, cualquiera que sea su destinatario, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos al Impuesto, sólo por la parte que transcurran por dicho territorio
3.- Por otra parte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 91 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes.
(…).”.
Este Centro directivo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones acerca del ámbito de aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a los transportes de viajeros y sus equipajes, entre otras, en la contestación vinculante de 1 de agosto de 2005, número V1664-05, en la que, en relación con un servicio consistente en excursiones a bordo de una embarcación con el suelo adaptado para la visión submarina, se consideró que se trataba de transporte de viajeros y que al mismo le era de aplicación el tipo impositivo reducido vigente al tiempo de dicha contestación.
La misma conclusión ha puesto de manifiesto este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 20 de agosto de 2019, número V2251-19, para supuestos de excursiones marítimas realizadas en embarcaciones con origen y destino en un mismo puerto.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante pretende la realización de excursiones marítimas turísticas a bordo de una embarcación entre distintos puertos establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia con lo expuesto, a dichos servicios les será de aplicación del tipo reducido del 10 por ciento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.1º de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente.
4.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta, en el caso de que la consultante utilice medios ajenos para la prestación de tales servicios, como sería la embarcación que utilice para ello, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
(…)
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
En cuanto al tipo aplicable a los servicios prestados en régimen de agencias de viajes es destacable que resultará de aplicación el tipo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
Y lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que los servicios adquiridos por la consultante en nombre propio para la prestación a sus clientes de los servicios sometidos al régimen especial de las agencias de viajes sí deban tributar al tipo reducido del 10 por ciento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.1º de la Ley 37/1992.
No obstante, descendiendo al supuesto objeto de consulta, si la entidad consultante se limitase a arrendar de terceros las embarcaciones, sin incluir un patrón, en las que presta posteriormente sus servicios de transporte en nombre propio, como así parece deducirse del escrito de consulta, no estaría adquiriendo un servicio de transporte a otros empresarios o profesionales sino uno de arrendamiento de bienes de transporte. En estas circunstancias, a los servicios prestados por la consultante no les resultaría de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.