Partiendo de la escasa información facilitada por el consultante, cabe considerar que los valores a los que se refiere en su consulta, bonos rusos, constituyen, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, activos financieros generadores de rentas que se calificarían, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), como rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, conforme al cual:
“Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquier que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
(…)
b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.
Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban.
Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”
En el caso planteado, se señala que como consecuencia de las medidas restrictivas y sanciones adoptadas en respuesta de las acciones de Rusia en Ucrania los citados bonos rusos se encuentran bloqueados sin que el consultante pueda transmitirlos y que tampoco ha recibido el importe correspondiente a los bonos que han llegado a su fecha de vencimiento.
La situación de los bonos a la que alude el consultante podría derivarse de lo señalado en el artículo 5 o 5 bis del Reglamento (UE) n °833/2014 del Consejo, de 31 de julio de 2014, relativo a medidas restrictivas motivadas por acciones de Rusia que desestabilizan la situación en Ucrania, preceptos a través de los cuales quedan prohibidas las operaciones directas o indirectas de compra o venta, prestación de servicios de inversión o de asistencia en la emisión, o cualquier otra forma de negociación, en relación con determinados valores negociables, emitidos, entre otras, por personas establecidas en Rusia o por instituciones públicas rusas, o bien, derivarse de decisiones adoptadas en Rusia en relación con los pagos relativos a los bonos, si bien el consultante no aporta mayor información sobre los citados valores.
No obstante, de lo señalado en el escrito de consulta parece desprenderse que los bonos en cuestión siguen existiendo y siguen formando parte del patrimonio del consultante aun cuando no puedan ser objeto de transmisión, o tratándose de bonos que han alcanzado su fecha de vencimiento, no ha recibido el pago de los mismos, sin que se aporte información que permita determinar si dicho pago ha sido cancelado definitivamente, o bien se ha suspendido o aplazado o se encuentra consignado y temporalmente retenido en alguna entidad financiera participante en la cadena de tenencia de los valores en virtud de las citadas medidas.
Al respecto, el artículo 14.1 de la LIRPF establece las reglas generales de la imputación temporal, conforme a las cuales:
“Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…)”
En consecuencia, la imposibilidad para el consultante de transmitir los bonos rusos como consecuencia de las prohibiciones derivadas de las medidas adoptadas no constituye, a tenor de lo señalado en el artículo 25.2 de la LIRPF anteriormente transcrito, ninguna situación que determine la obtención de un rendimiento del capital mobiliario negativo por el valor de adquisición de dichos bonos a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Asimismo, el hecho de no haber percibido los importes correspondientes a los bonos que han llegado a su vencimiento podría implicar que o bien no se haya producido aún la amortización de tales bonos, en cuyo caso no estaríamos ante ninguno de los supuestos contemplados en el artículo 25.2 b) determinantes de la obtención de un rendimiento del capital mobiliario, o bien que, aun habiéndose producido su amortización por parte del emisor, su importe haya sido objeto de retención por las entidades intermediarias en cumplimiento de las prohibiciones adoptadas normativamente, lo que determinaría que el consultante no pudiera exigir su pago y, por consiguiente, aún no se habría producido la exigibilidad a efectos de la imputación temporal del rendimiento establecida en el artículo 14.1 a) de la LIRPF, lo que, a su vez, impide computar un rendimiento del capital mobiliario negativo por el valor de adquisición de dichos bonos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.