En la contestación a la consulta se va a partir de la consideración de que la condición resolutoria anula la permuta, teniendo efectos retroactivos, por lo que no habría una transmisión del inmueble realizada por el consultante por la permuta, y una posterior adquisición de dicho inmueble por el consultante, sino que la adquisición del inmueble sería la correspondiente a su adquisición inicial por herencia, no habiéndose transmitido éste a la empresa inmobiliaria.
Bajo dicha consideración, la futura transmisión del inmueble generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El importe de la misma será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente.
Al respecto, el artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por su parte, el artículo 36 de la LIRPF establece:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(…).”
De acuerdo con los anteriores preceptos, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, formarán parte del valor de adquisición, el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, así como el correspondiente a las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Como gastos inherentes a la adquisición se incluyen, entre otros, los gastos de notaría, registro, gestoría, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a la compraventa; gastos de tasación o comisiones por intermediación en la compra, siempre y cuando hayan sido satisfechos por el adquirente.
En el presente caso, partiendo de la consideración expresada al principio de esta consulta, al haber sido adquirido el inmueble por herencia, el importe real vendrá determinado, en la parte correspondiente al consultante, por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. Dentro de los tributos inherentes a la adquisición podrá incluirse el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la herencia recibida correspondiente al inmueble objeto de consulta. La forma de repartir este impuesto entre los diferentes bienes y derechos integrantes de la herencia, a los efectos de la determinación de su valor de adquisición, será aplicando el tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la parte de la base liquidable que proporcionalmente corresponda a cada uno de los citados bienes o derechos.
A tal efecto, se entenderá por tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cociente de dividir la cuota líquida del impuesto entre la base liquidable del mismo.
Asimismo, podrá incluirse dentro del valor de adquisición el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el inmueble heredado.
En cuanto a la consideración como mayor valor de adquisición del inmueble del Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho por el consultante en la operación de permuta, debe tenerse en cuenta que el referido impuesto gravaría la adquisición de la vivienda futura, quedando resuelta por aplicación de la condición resolutoria pactada la transmisión del terreno y dicha adquisición, lo que determina el derecho a la devolución del Impuesto soportado por el adquirente, de acuerdo con el procedimiento establecido en la normativa de dicho Impuesto y que no es objeto de la consulta, lo que determina su no inclusión como valor de adquisición a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sí podrían incluirse en dicho valor de adquisición los gastos y tributos inherentes al ejercicio de la condición resolutoria consultados, en la medida en que su ejercicio implica la anulación de la transmisión del inmueble correspondiente a la permuta y son necesarios para el reconocimiento de la titularidad del consultante sobre el terreno.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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