En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
De acuerdo con la doctrina manifestada por este Centro Directivo, entre otras, en las consultas vinculantes V0820-14, de 24 de marzo y V1592-17, de 20 de junio, las fundaciones de interés privado tendrán personalidad jurídica propia cuando así lo reconozcan las normas del país cuya regulación les sea aplicable. Por lo tanto, de acuerdo con la anterior doctrina y la información facilitada por el consultante, la fundación alemana objeto de consulta tiene personalidad jurídica propia, no tiene socios que participen en su capital o fondos propios, y es la única y exclusiva propietaria de sus activos. Con base en esta consideración, se contestan a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta.
Primero: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En primer lugar, con relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y por lo que respecta al tratamiento de las prestaciones económicas anuales percibidas de la fundación por la consultante como beneficiaria de esta, una vez sea residente fiscal en España, cabe señalar que, al tener la fundación personalidad jurídica propia, estas distribuciones se recibirán directamente de la fundación. En cuanto a la fiscalidad de la operación, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante, LISD– dispone lo siguiente:
«Artículo 1. Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley».
El artículo 2 del mismo texto legal, respecto al ámbito territorial del Impuesto establece que:
“Artículo 2. Ámbito territorial.
1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.”
El hecho imponible del impuesto, en el que se incluyen las donaciones, se regula en el artículo 3 de la LISD del siguiente modo:
«Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
(…)».
En cuanto al sujeto pasivo, el artículo 5 de la LISD dispone lo siguiente:
«Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
(…)».
El artículo 6 del mismo texto legal establece lo siguiente:
«Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
(….».
En el artículo 23 de la LISD se regula la deducción por doble imposición internacional, estableciendo:
«Artículo 23. Deducción por doble imposición internacional.
1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
(…).»
A su vez, respecto al devengo del Impuesto el artículo 24 de la LISD recoge lo siguiente:
«Artículo 24. Devengo.
(…)
2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato
(…)».
Por su parte, el artículo 618 del Código Civil define la donación en los siguientes términos:
«Artículo 618.
La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta.».
La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación:
1º. El empobrecimiento del donante.
2º. El enriquecimiento del donatario.
3º. La intención de hacer una liberalidad («animus donandi»).
4º. La aceptación del donatario («animus accipiendi»).
5º. La observancia de las formalidades requeridas según la naturaleza de los bienes donados.
Conforme a los preceptos transcritos, no cabe duda de que la recepción de cantidades por el consultante como beneficiario de la fundación, realizada con ánimo de liberalidad, constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procede determinar si en la cuestión planteada concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible; para ello es necesario analizar si la recepción de cantidades cumple los requisitos del negocio jurídico gratuito e «inter vivos». En concreto, la concurrencia del ánimo de liberalidad, es decir, del «animus donandi».
Este ánimo de liberalidad es esencial para la configuración del hecho imponible. Tal es su importancia que el Tribunal Supremo ha señalado en STS, Sala de lo Civil, 906/1992 (20 de octubre de 1992, recurso 1750/1990; ROJ: STS 7834/1992) que «el “animus donandi” no se presume» –jurisprudencia asumida por la Sala de lo Contencioso en sentencias de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013; ROJ: STS 1880/2014); de 8 de noviembre de 2006 (recurso 4367/2001; ROJ: STS 7132/2006); de 6 de noviembre de 2006 (recurso 6412/2001; ROJ: STS 8179/2006); de 14 de junio de 2006 (recurso 5168/2001; ROJ: STS 4981/2006)–.
Este ánimo de liberalidad no sólo no se presume, sino que debe constar de forma indiscutible, STS, Sala de lo Civil, 282/2012 (30 de abril de 2012, recurso 282/2012; ROJ: 2957/2012) (FJ 3º) «el «animus donandi» del donante y el «animus accipiendi» del donatario, esto es, el acuerdo de voluntades sobre la gratuidad, alcance y condiciones de la transferencia, y que esto sea puesto de relieve de forma indiscutible y auténtica».
De acuerdo con los preceptos transcritos, siempre que exista “animus donandi” por parte de los órganos de administración de la fundación –que por tratarse de una cuestión de apreciación fáctica no puede ser objeto de respuesta por este centro directivo–, la recepción de cantidades por la consultante como beneficiaria de la fundación estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación, siendo el sujeto pasivo la donataria, en este caso la consultante, a la que se le exigirá el impuesto por obligación personal en caso de establecer su residencia habitual en territorio español. A la hora de calcular la cuota tributaria se aplicará el coeficiente multiplicador correspondiente al grupo IV de parentesco, el correspondiente a un extraño.
Respecto a la doble imposición internacional, conforme al artículo 23.1 de la LISD, si la consultante paga en Alemania alguna cantidad por razón de algún impuesto similar al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación que reciba, tendrá derecho a deducir el menor de los dos importes siguientes: lo pagado en el extranjero o el resultante de aplicar el tipo medio del ISD al valor de aquellos bienes y derechos que reciba.
Asimismo, la consultante plantea si, en caso de fallecimiento de su padre, se deben incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones, por la adquisición mortis causa, los activos y derechos de la citada fundación. Conforme a lo señalado anteriormente y de acuerdo con la información incluida en el escrito de consulta, con la constitución de la fundación, el padre de la consultante habría transmitido a la fundación la titularidad de los bienes aportados, por lo que, en principio, no mantendrá ninguna titularidad ni ningún otro derecho sobre el patrimonio aportado a la fundación tras su constitución. Por ello, con su fallecimiento, no se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado ningún activo o derecho de la citada fundación, pues estos no estarán incluidos en el caudal relicto del causante.
Ahora bien, en el caso de que el fundador finalmente sí mantuviera algún derecho sobre la fundación, la consultante sí deberá incluir esos derechos en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones por la adquisición mortis causa con ocasión del fallecimiento de su padre, ya que al tener la consultante la intención de establecer su residencia habitual en territorio español será sujeto pasivo del impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
Segundo: Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.
Por otro lado, con relación al Impuesto sobre el Patrimonio, regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante LIP– y al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas –en adelante ITSGF–, regulado en el artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 28 de diciembre) –en adelante LITSGF–, cabe destacar los siguientes artículos:
El artículo 3 de la LIP y el articulo 3. Tres de la LITSGF regulan el hecho imponible en los siguientes términos:
«Artículo 3. Hecho imponible.
Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.
Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.».
«Tres. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3.000.000 de euros.
Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.»
Por su parte, el artículo 5.Uno.a) de la LIP y el artículo 3.Cinco de la LITSGF regulan al sujeto pasivo del impuesto:
«Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrá optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
(…).».
«Cinco. Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos de este impuesto, y en los mismos términos, los que lo sean del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio»
De acuerdo con el artículo 5.Uno de la LIP, al tener la consultante la intención de establecer su residencia habitual en territorio español será sujeto pasivo de estos impuestos por obligación personal, “exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.”
En cuanto a la tributación de la consultante como beneficiaria de la fundación en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el ITSGF, en la medida en que los derechos que pueda tener no son tales, sino una mera expectativa y no susceptibles de valoración económica, no deberá incluirlos en sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio y del ITSGF.
Asimismo, conforme a la contestación relativa a la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con ocasión del fallecimiento del padre de la consultante, en principio, tampoco deberá incluir ningún activo o derecho de la indicada fundación tras el fallecimiento de este, ya que el padre dejó de ser titular de los bienes aportados en el momento de la constitución de la fundación, por lo que la consultante no adquiere ningún tipo de titularidad sobre estos bienes tras el fallecimiento de su padre. Ahora bien, en el caso de que el fundador finalmente sí mantuviera algún derecho sobre la fundación que se transmita a la consultante con ocasión de su fallecimiento, esta sí deberá incluir esos derechos en sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio y del ITSGF, ya que de acuerdo con el artículo 5.Uno de la LIP, al tener el consultante la intención de establecer su residencia habitual en territorio español será sujeto pasivo del impuesto por obligación personal, “exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.”
CONCLUSIONES:
Primera. Con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y por lo que respecta al tratamiento de las prestaciones económicas anuales percibidas de la fundación por la consultante como beneficiaria, una vez sea residente fiscal en España, al tener la fundación personalidad jurídica propia, estas distribuciones se recibirán directamente de la fundación.
Segunda. Siempre que exista “animus donandi” por parte de los órganos de administración de la fundación, la recepción de cantidades por la consultante como beneficiaria estará sujeta al ISD por el concepto de donación, siendo el sujeto pasivo la donataria, a la que se le exigirá el impuesto por obligación personal en caso de establecer su residencia habitual en territorio español. A la hora de calcular la cuota tributaria se aplicará el coeficiente multiplicador correspondiente al grupo IV de parentesco, el correspondiente a un extraño. Conforme al artículo 23.1 de la LISD, si la consultante paga en Alemania alguna cantidad por razón de algún impuesto similar al ISD por la donación que reciba, tendrá derecho a deducir el menor de los dos importes siguientes: lo pagado en el extranjero o el resultante de aplicar el tipo medio del ISD al valor de aquellos bienes y derechos que reciba.
Tercera. Con la constitución de la fundación, el padre de la consultante habría transmitido a la fundación la titularidad de los bienes aportados, por lo que, en principio, no mantendrá ninguna titularidad ni ningún otro derecho sobre el patrimonio aportado a la fundación tras su constitución. Por ello, con su fallecimiento, no se incluirán en la base imponible del ISD devengado ningún activo o derecho de la citada fundación, pues estos no estarán incluidos en el caudal relicto del causante.
Cuarta. En el caso de que el fundador sí mantuviera algún derecho sobre la fundación, la consultante sí deberá incluir esos derechos en la base imponible del ISD por la adquisición mortis causa con ocasión del fallecimiento de su padre, ya que al tener la consultante la intención de establecer su residencia habitual en territorio español será sujeto pasivo del impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
Quinta. En cuanto a la tributación de la consultante como beneficiaria de la fundación en el IP y en el ITSGF, en la medida de que los derechos que pueda tener no son tales, sino una mera expectativa y no susceptibles de valoración económica, no deberá incluirlos en sus declaraciones.
Sexta. Tampoco deberá incluir ningún activo o derecho de la indicada fundación tras el fallecimiento de su padre, ya que este dejó de ser titular de los bienes aportados en el momento de la constitución de la fundación, por lo que la consultante no adquiere ningún tipo de titularidad sobre estos bienes tras el fallecimiento de su padre. Ahora bien, en el caso de que el fundador finalmente sí mantuviera algún derecho sobre la fundación que se transmita a la consultante con ocasión de su fallecimiento, esta sí deberá incluir esos derechos en sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio y del ITSGF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.