Distinguiendo cada uno de los Impuestos a que se refiere la consulta, se manifiesta:
· IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
En contestación a su escrito de fecha 12 de marzo de 2025 por el que la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Físicas solicita informe sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la consulta presentada por JOSÉ MANUEL ÁLVAREZ VEIGA, esta Subdirección General le informa lo siguiente:
Primero.- El consultante, persona física, propietario de una finca rústica de uso forestal sobre la que va a instalarse un parque eólico.
La empresa promotora le presenta un borrador de un contrato de derecho de superficie por un plazo de 30 años.
El consultante no realiza ninguna actividad económica.
Se cuestiona, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la tributación del derecho de superficie sobre el terreno rústico de uso forestal.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado Dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos -“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Por otra parte, conviene puntualizar que la contraprestación de la operación consistente en la constitución de un derecho de superficie está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria), en caso de que lo haya, y por las edificaciones que pasen a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie).
En consecuencia, el consultante (superficiante) tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por tanto, sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios (constitución del derecho de superficie) que efectúe en el ejercicio de su actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tercero.- En relación con el devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para la citada constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, según el cual:
“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
En el escueto escrito de consulta no se recoge qué tipo de remuneración va a percibir el consultante por la constitución del derecho de superficie.
En la medida en que la contraprestación por la constitución del derecho de superficie viniese dada por el pago de un canon periódico y por la reversión del parque eólico que va a instalar el superficiario, el Impuesto se devengará por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
-Cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones que debe satisfacer el superficiario durante el periodo de vigencia del contrato.
-A 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor del parque eólico que habrá de revertir en el futuro.
A estos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 23 de octubre de 2017, número V2692-17, “se considerará que el derecho de superficie entra en vigor desde el momento de la escritura pública de constitución de tal derecho.”.
Sin perjuicio de lo anterior, debe recordarse que, en todo caso, el artículo 75.Dos de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley”.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de noviembre de 2017, número V2863-17, es conveniente aclarar que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega del parque eólico, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
No obstante, si la contraprestación del derecho de superficie consistiese únicamente en el pago de un canon, dado que a la finalización del plazo contractual no revertiría ninguna edificación o instalación, a favor del superficiante, el Impuesto sólo se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción correspondiente al canon.
Cuarto.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Dejando al margen el contrato de opción, al no ser objeto de la consulta, en lo que se refiere a la constitución del derecho de superficie, el artículo 53.1 del Texto refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, (BOE de 31 de octubre), define el derecho de superficie en los siguientes términos:
“1. El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas.
También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.”
Por su parte, el apartado 2 de dicho artículo fija una duración temporal máxima para el derecho de 99 años, debiendo revertir lo edificado al propietario del suelo a la finalización del derecho, sin indemnización para el superficiario y sin perjuicio del canon que se hubiera fijado en pago del derecho de superficie.
Sin embargo, en el presente caso, a diferencia de lo establecido en la Ley al regular el derecho de superficie, se pacta la no reversión al propietario del terreno de lo construido por el superficiario.
En todo caso, cualquiera que sea la naturaleza del derecho a constituir al que se refiere la consulta, el artículo 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, considera rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven de la constitución de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Por lo tanto, en términos generales, los pagos realizados en contraprestación del derecho constituido tendrán para el consultante propietario del terreno la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario, que en el presente caso se limitan a los cánones periódicos satisfechos por dicho derecho, al no preverse la entrega de lo edificado a la fecha de extinción del derecho, que tendría, de haberse previsto, la consideración de rendimiento en especie y se valoraría en todo caso por su valor normal en el mercado, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Doctrina Tributaria - Consultas Tributarias
Accesibilidad