En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 513 del Código Civil:
“Artículo 513.
El usufructo se extingue:
1.º Por muerte del usufructuario.
2.º Por expirar el plazo por el que se constituyó, o cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo.
3.º Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona.
4.º Por la renuncia del usufructuario.
5.º Por la pérdida total de la cosa objeto del usufructo.
6.º Por la resolución del derecho del constituyente.
7.º Por prescripción.”
Con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante, LISD– dispone:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.
El apartado 1 del artículo 3 de la LISD regula el hecho imponible, estableciendo:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
(…)
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos.
(…)”.
Asimismo, el artículo 5 de la LISD, relativo al sujeto pasivo, establece:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
(…).”
En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo en el ISD, el artículo 26 c) de la LISD establece que:
“Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
(…)
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.
(…)”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) –en adelante, RISD–, dispone lo siguiente:
“Art. 7. Principio de calificación.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda”.
Asimismo, sobre la extinción del usufructo, el artículo 51del RISD determina:
“Art. 51. Reglas especiales.
(…)
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.
(…)”De la normativa citada resulta que, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, si en las cuentas bancarias a la que se destinan los fondos transferidos no figura como titular la madre del consultante como usufructuaria, sino únicamente el consultante y su hermano, habrá tenido lugar la extinción del usufructo por consolidación del dominio en los nudo propietarios. La extinción del usufructo y consolidación del dominio se producirá por el negocio jurídico que las partes han llevado a cabo, pudiendo tener este negocio una causa onerosa, si tiene lugar a través de un préstamo, o lucrativa, si lo que se lleva a cabo es una donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, debiendo tributar el adquirente –el consultante– conforme a lo dispuesto en el artículo 26 c) de la LISD y el artículo 51.4 del RISD, por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Sobre el negocio jurídico llevado a cabo entre las partes, en virtud del principio de calificación previsto en el artículo 7 del RISD, la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En este sentido, la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, que es la que ha de efectuar la liquidación del impuesto o la comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario, tal como prescribe el artículo 34.1 de la LISD y no a este Centro Directivo, cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) es informar a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
CONCLUSIONES:
Primera: Si en las cuentas bancarias a la que se destinan los fondos transferidos no figura como titular la madre del consultante como usufructuaria, sino únicamente el consultante y su hermano, habrá tenido lugar la extinción del usufructo por consolidación del dominio en los nudo propietarios.
Segunda: La extinción del usufructo y consolidación del dominio se producirá por el negocio jurídico que las partes han llevado a cabo, pudiendo tener este una causa onerosa o lucrativa, debiendo tributar el adquirente –el consultante– conforme a lo dispuesto en el artículo 26 c) de la LISD y el artículo 51.4 del RISD, por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Tercera: Sobre el negocio jurídico llevado a cabo entre las partes, en virtud del principio de calificación previsto en el artículo 7 del RISD, la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real sin que, a estos efectos, sea determinante la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En este sentido, la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, de acuerdo con las pruebas obtenidas por ella o aportadas por los obligados tributarios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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