1.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
El artículo 163 octies de la Ley 37/1992 regula el contenido del régimen especial del grupo de entidades.
En este sentido, los apartados uno y dos de dicho precepto establecen lo siguiente:
“Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.
No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.
Dos. Cada una de las entidades del grupo actuará, en sus operaciones con entidades que no formen parte del mismo grupo, de acuerdo con las reglas generales del Impuesto, sin que, a tal efecto, el régimen del grupo de entidades produzca efecto alguno.”.
Con dicho planteamiento, el apartado tres dispone en relación con las operaciones intragrupo:
“Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.
Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.”.
Del escrito de consulta resulta que la consultante está construyendo un edificio que destinará al desarrollo de su actividad. El edificio no cuenta todavía con división horizontal registrada urbanísticamente pero sí existe informe de perito independiente sobre las zonas destinadas a cada actividad, así como diversos contratos de arrendamiento que delimitan las zonas del inmueble que se utilizarán por cada arrendatario y el régimen de tributación correspondiente. A estos efectos, la consultante manifiesta que puede determinar de forma específica el uso y destino de las distintas zonas del edificio.
La cuestión planteada se refiere al derecho a la deducción por las cuotas soportadas en la construcción teniendo en cuenta que se utilizarán parcialmente para el sector diferenciado de operaciones intragrupo y para el sector diferenciado de operaciones sujetas al régimen general, en donde se aplica la prorrata especial.
2.- De acuerdo con lo previsto en el citado régimen especial, la entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios relacionados, aunque sea de forma parcial, con las operaciones intragrupo en los términos previstos en la Ley 37/1992. El porcentaje de deducción de tales cuotas soportadas vendrá determinado por la prorrata de deducción del sector diferenciado de operaciones intragrupo.
En este sentido señalar que el artículo 61 bis.3 del Reglamento del Impuesto señala la obligación de aplicar la prorrata especial en este sector diferenciado:
“3. Las entidades que hayan ejercitado la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto aplicarán la regla de prorrata especial a que se refiere el artículo 103.dos.1.º de dicha Ley del Impuesto en relación con el sector diferenciado de las operaciones intragrupo, sin perjuicio de las opciones que se pudieran ejercitar en relación con el resto de sectores diferenciados que, en su caso, tuvieran cada una de las entidades del grupo.”.
El resto de cuota soportada, no relacionada con operaciones intragrupo, será deducida de acuerdo con las reglas generales del Impuesto sin que el régimen especial del grupo de entidades tenga ningún efecto.
3.- Del escrito de consulta resulta que la entidad dominante optó por la prorrata especial por lo que la cuota soportada restante deberá deducirse según los criterios dispuestos en el artículo 106 de la Ley 37/1992 que, en su apartado uno, dispone lo siguiente:
“Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.
La aplicación de la regla de prorrata especial supondrá para la consultante las siguientes consecuencias en materia de deducciones:
- La deducción íntegra de las cuotas relativas a espacios cedidos en arrendamiento a terceros sujetos y no exentos por estar relacionados con una actividad que genera derecho a la deducción.
- La no deducción de las cuotas relativas a la actividad no sujeta al Impuesto realizada por la consultante al margen del ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- La deducción a prorrata general de las cuotas relativas a los espacios de uso común que no se pueden vincular exclusivamente con una u otra actividad.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.