1.- En la contestación vinculante de 5 de julio de 2024, número V1634-24, este Centro directivo le puso de manifiesto a la consultante lo siguiente:
«(…)
2.- Por otra parte, en relación con el compromiso de compra y promoción de los productos de la entidad fabricante de bebidas por parte de la consultante, debe señalarse que el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En su apartado Dos, ordinal 5º, se especifica que, en particular, “se considerarán prestaciones de servicios:
5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.”.
Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma suscribió un acuerdo de adhesión con un fabricante de bebidas en virtud del cual se comprometía a la adquisición de sus productos durante el tiempo de duración del contrato (cuarenta y ocho meses), así como a la promoción de los mismos, percibiendo a cambio una contraprestación monetaria equivalente el importe del préstamo bancario solicitado por la consultante.
Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 2º de la Ley 37/1992 dispone que no se incluirán en la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto:
"2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.".
De acuerdo con la escasa información suministrada y a falta de otros elementos probatorios, las cantidades a que se refiere el escrito de consulta, abonadas por el proveedor al consultante parece que no tendría la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará al mismo. Al contrario, dichas cantidades parecen constituir la contraprestación de una prestación de servicios efectuada por la entidad consultante a favor de su proveedor consistentes en la obligación que parece asumir de adquirir y efectuar la venta en exclusiva de un determinado porcentaje de las bebidas que le son suministradas por dicho proveedor, así como de un servicio de publicidad y promoción a favor del citado proveedor. Bajo esta hipótesis se contestará la presente consulta.
En consecuencia con lo expuesto, el compromiso de compra y promoción de productos del fabricante asumido por la entidad consultante mediante contraprestación tendrá la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrará sujeto al mismo.
3.- Por otra parte, en relación con el devengo del referido compromiso de compra y promoción de productos objeto de consulta, debe señalarse que el artículo 75.Uno.2º y 7º de la Ley del Impuesto establece que en las prestaciones de servicios el devengo se producirá:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
No obstante, debe señalarse que el artículo 75.Dos de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
En cuanto a la delimitación de las operaciones de tracto sucesivo, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), en su resolución de 26 de enero de 2010 (Nº de resolución 2687/2007), en su fundamento de derecho quinto, establece lo siguiente:
“Debemos distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y los contratos de resultado de duración prolongada en los que, se van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto del contrato, que contempla la finalización de una obra.
En los contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución no es única. Por ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obra de duración indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.
Estas últimas son aquellas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestador realice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Esta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolongue indefinidamente en el tiempo.
Pues bien, aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den lugar a pagos parciales, equivale a ignorar la diferencia entre las distintas operaciones y obligaciones en el sentido apuntado.”. En el mismo sentido la resolución del TEAC de la misma fecha (Nº de resolución 2611/2007).
Asimismo, el TEAC en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 ((Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:
“La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.
Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:
a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.
b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.
Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.
De acuerdo con todo lo anterior, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo. Dentro de este tipo de operaciones, se incluyen aquellas en las que el proveedor se obliga a entregar una pluralidad de bienes, o a prestar una serie de servicios, de forma sucesiva y por precio unitario, sin que la cuantía total se defina con exactitud, por estar subordinadas, las entregas o las prestaciones, a las necesidades que el cliente presente en cada momento.
En contraposición a las operaciones de tracto sucesivo se encuentran aquellas de ejecución instantánea en las que las obligaciones asumidas por las partes se cumplen de forma inmediata o en un sólo acto quedando, en consecuencia, extinguida la relación con la realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni continuidad en el tiempo. También se incluyen entre las de tracto único, las ejecuciones de obra, que son contratos de resultado de ejecución de duración prolongada, en los que la dilación en el tiempo es condición necesaria para la producción de la obra.
De acuerdo con lo expuesto y según parece inferirse de la información aportada, los servicios que va a prestar la sociedad consultante consistentes en la promoción de los productos del fabricante de bebidas en su establecimiento mediante el uso continuado de material publicitario suministrado por éste tendrían la consideración de operación de tracto sucesivo.
Por el contrario, respecto del servicio consistente en la adquisición de un compromiso de compra de productos del proveedor de bebidas, con un volumen mínimo fijado por las partes, parece inferirse que el mismo no cumpliría las condiciones exigidas para ser calificado como una operación de tracto sucesivo, sino que sería una operación de tracto único, sin perjuicio de que se vaya a ejercitar a lo largo de un periodo de tiempo.
En estas circunstancias, resulta conveniente señalar que es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
(…)
Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que las dos prestaciones de servicios que la entidad consultante va a prestar a su cliente proveedor de bebidas, a saber, el compromiso de compra de bebidas y la promoción de sus productos, constituyen para el destinatario, en cada caso, un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente.
En consecuencia con lo anterior, el devengo de ambas prestaciones de servicios se producirá de forma independiente siguiendo las reglas previstas en el artículo 75.Uno.2º y 75.Uno.7º de la Ley del Impuesto, transcritos anteriormente, aplicable a cada una de ellas, sin perjuicio, en su caso, de la aplicación del artículo 75.Dos si existiesen pagos anticipados.
(…)».
La entidad consultante vuelve a aportar el contrato suscrito con el proveedor de bebidas incluyendo comentarios sobre su contenido que según manifiesta podrían concluir con que se trata de operaciones de tracto sucesivo o continuado, a efectos de la rectificación del criterio relativo al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones objeto de consulta contenido en la referida contestación número V1634-24.
No obstante, este Centro directivo se reitera en las conclusiones relativas al devengo del Impuesto en las prestaciones de servicios objeto de consulta contenida en dicha contestación de manera que:
“De acuerdo con lo expuesto y según parece inferirse de la información aportada, los servicios que va a prestar la sociedad consultante consistentes en la promoción de los productos del fabricante de bebidas en su establecimiento mediante el uso continuado de material publicitario suministrado por éste tendrían la consideración de operación de tracto sucesivo.
Por el contrario, respecto del servicio consistente en la adquisición de un compromiso de compra de productos del proveedor de bebidas, con un volumen mínimo fijado por las partes, parece inferirse que el mismo no cumpliría las condiciones exigidas para ser calificado como una operación de tracto sucesivo, sino que sería una operación de tracto único, sin perjuicio de que se vaya a ejercitar a lo largo de un periodo de tiempo.
(…)
En consecuencia con lo anterior, el devengo de ambas prestaciones de servicios se producirá de forma independiente siguiendo las reglas previstas en el artículo 75.Uno.2º y 75.Uno.7º de la Ley del Impuesto, transcritos anteriormente, aplicable a cada una de ellas, sin perjuicio, en su caso, de la aplicación del artículo 75.Dos si existiesen pagos anticipados.”.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.