1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la empresa que va a realizar las operaciones objeto de consulta y al ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su activad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas por las entidades públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
(…).”.
Por tanto, según lo dispuesto en la letra C) de este precepto, no se encontrarán sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios realizadas a favor del respectivo poder adjudicador por los entes que ostenten la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo.
El ayuntamiento consultante manifiesta en su escrito que la empresa a la que se refiere el escrito de consulta ostenta la condición de medio propio personificado del citado ayuntamiento. En estas circunstancias, siempre que las operaciones consultadas tuviesen la condición de prestación de servicios, en los términos que se analizarán en el apartado siguiente de esta contestación, y que éstas fuesen el objeto del encargo realizado por el ayuntamiento que actúa como poder adjudicador en los términos previstos en el artículo 32 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, dichas prestaciones de servicios no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, dicha no sujeción no alcanzará a las operaciones que tengan la calificación de entrega de bienes.
Por otra parte, de conformidad con lo previsto en la letra D) del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas por la empresa a la que se refiere el escrito de consulta, que es una entidad del sector público en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, para la Administración Pública de la que dependiese íntegramente o con otra Administración íntegramente dependiente de la misma.
Estas circunstancias también parece que concurren en el supuesto consultado ya que la empresa depende íntegramente del ayuntamiento al que va a prestar los servicios, por lo que, en estas circunstancias, las prestaciones de servicios no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, dicha no sujeción tampoco alcanzará a las operaciones que tengan la calificación de entrega de bienes.
3.- Debe tenerse en cuenta que la no sujeción de sus operaciones mencionadas en las letras C), D) y E) del artículo 7.8º alcanza exclusivamente a aquellas que, de conformidad con lo establecido en la Ley 37/1992, tengan la consideración de prestaciones de servicios, sin que la misma sea aplicable a las operaciones que se califiquen como entregas de bienes.
De conformidad con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto, “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…).”.
4.- En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado podrían darse las circunstancias necesarias para determinar que en el caso de que sea la propia empresa que presta el servicio de mantenimiento la que suministre al ayuntamiento consultante los materiales necesarios para la prestación del propio servicio de mantenimiento, tales como pintura o cemento, dichos suministros no constituyen para el ayuntamiento destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, dichas entregas tendrán carácter accesorio respecto de la operación principal de prestación del servicio de mantenimiento, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario. En este caso, la operación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa, en este caso el servicio de mantenimiento, que según lo indicado en el punto 2 de la presente contestación no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, cuando las entregas de bienes que según lo indicado en los párrafos anteriores de la presente contestación no puedan ser consideradas como accesorias a la prestación del propio servicio de mantenimiento; en particular, porque se realizan al margen o con independencia de la prestación del servicio de mantenimiento y, en general cuando constituyan un fin en sí mismo para el ayuntamiento, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente, y al no resultar aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, según lo indicado en el punto 2 de la presente contestación, se encontrarán en todo caso sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por tener la consideración de entrega de bienes.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.