La entidad consultante señala que tiene la consideración de entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). El artículo 9.3 de la LIS dispone que:
“3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
(…)”.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“ (…).
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(...).
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(...).
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
Adicionalmente, el artículo 5 de la LIS define actividad económica señalando que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5.1 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110 de la LIS, estarían sujetas y no exentas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar actividades económicas sin ofrecer mayor detalle.
Asimismo, en el escrito de consulta se indica que el Consejo de Gobierno de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha cederá un inmueble a la consultante, sin que se especifique si se cederá el uso o el pleno dominio del mismo, siempre que el bien cedido se destine a fines de interés general agrario con arreglo a lo dispuesto en la Ley 6/2021, de 5 de noviembre, de extinción de cámaras agrarias provinciales de Castilla-La Mancha y por la que se establece el régimen jurídico para realizar transmisiones de patrimonio procedentes del Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario.
Así, el artículo 3 de la citada Ley 6/2021 establece lo siguiente.
“1. El resultante de la liquidación del patrimonio de las extintas cámaras agrarias provinciales de Castilla-La Mancha se integrará en el patrimonio de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, quedando adscrito a la consejería para su aplicación a fines y servicios de interés general agrario del ámbito territorial de Castilla-La Mancha, considerándose incluido el del desarrollo rural en aquellos aspectos que se relacionen con el ámbito agrario.
En concreto, los activos dinerarios de las cámaras agrarias provinciales extintas se adscribirán, finalizado el proceso de liquidación, al patrimonio de la consejería, quien los destinará a la mejora y mantenimiento de las infraestructuras agrarias propias de la provincia en que haya desarrollado sus funciones la cámara respectiva.
2. No obstante lo anterior, el Consejo de Gobierno de la Junta de Comunidades, a propuesta de la consejería competente en materia agraria, podrá, si así lo considera conveniente al interés general agrario de Castilla-La Mancha, ceder el uso o el pleno dominio del patrimonio proveniente de las extintas cámaras agrarias provinciales a las corporaciones locales en cuyo término municipal se halle el bien a ceder, o a las organizaciones profesionales agrarias legalmente constituidas representadas en el Consejo Agrario de Castilla-La Mancha, siempre que los bienes cedidos se destinaren a fines de interés general agrario que redundaren en beneficio del colectivo de personas dedicadas a la agricultura y ganadería del territorio en que el bien se hallare, reservándose la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, la facultad de revocar dicha cesión si la entidad cesionaria no cumpliere el mandato contenido en este precepto o las condiciones de ejercicio de la cesión.”
Adicionalmente, la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas dispone en su artículo 2.2 que será de aplicación a las Comunidades Autónomas, entidades que integran la Administración local y entidades de derecho público vinculadas o dependientes de ellas los artículos o partes de los mismos enumerados en la disposición final segunda. En la medida en que el artículo 143.3 de la misma, relativo a la cesión gratuita, no se encuentra dentro de los enumerados en su disposición final segunda, debemos atender a la normativa autonómica. Así la Ley 9/2020, de 6 de noviembre, de Patrimonio de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha (en adelante, Ley 9/2020) señala a estos efectos:
“Artículo 54. Incorporación por supresión del organismo.
1. Los bienes y derechos de los organismos públicos y entidades de derecho público que sean objeto de supresión se incorporarán al patrimonio de la Administración de la Junta de Comunidades.
2. En cuanto a su afectación y adscripción, se estará a lo que establezca la disposición que acuerde la extinción. En su defecto, la consejería competente en materia de hacienda decidirá lo que proceda sobre la afectación, en su caso, y adscribirá los bienes y derechos a la consejería u organismo del que dependía o estaba vinculado el organismo o entidad objeto de extinción, salvo que de forma motivada acuerde otra cosa.
3. La inscripción en el Registro de la Propiedad a favor de la Administración regional se practicará con la presentación de la disposición por la que se hubiese producido la supresión del organismo..”
Por su parte el artículo 110 de la Ley 9/2020 dispone:
“A propuesta de la consejería competente en materia de hacienda, el Consejo de Gobierno podrá ceder gratuitamente los bienes inmuebles y los derechos reales de dominio privado de la Junta de Comunidades cuya afectación o explotación no se juzgue previsible, a otras Administraciones Públicas y a fundaciones públicas, para la realización de fines de utilidad pública o interés social de su competencia.”
El artículo 112 de la misma se refiere al acuerdo de cesión, disponiendo lo siguiente:
“1. El acuerdo de cesión establecerá, al menos, el fin al que obligatoriamente deberá ser destinado el bien o bienes por parte del cesionario, el plazo para el cumplimiento o efectividad inicial del citado destino, que no podrá ser superior a cinco años, y las causas de resolución.
Además, la transmisión podrá someterse al cumplimiento de otras obligaciones y sujetarse a condición, término o modo, con arreglo a lo dispuesto por la legislación civil.
2. La cesión se formalizará en los términos previstos en el artículo 89, momento en el que surtirá sus efectos, y se inscribirá en el Registro de la Propiedad por parte del cesionario. En la inscripción se hará constar el fin al que deben destinarse los bienes y las demás cargas y condiciones a las que queda sometida la cesión, y la advertencia de que el incumplimiento de las mismas dará lugar a su resolución.
No obstante, el acuerdo de cesión podrá demorar los efectos a la inscripción registral.
3. La cesión, una vez formalizada, se publicará en el «Diario Oficial de Castilla-La Mancha».”
Por su parte, el artículo 113 de la Ley 9/2020 regula la aplicación efectiva del bien al fin y su control en los siguientes términos:
“1. Los bienes y derechos deberán destinarse de modo permanente a los fines previstos en el acuerdo de cesión, en la forma y condiciones que se hubieran establecido.
2. El control de la aplicación efectiva de los bienes y derechos a los fines acordados y del cumplimiento de las demás condiciones de la cesión, corresponderá al órgano directivo competente en materia de patrimonio, para lo que podrá adoptar cuantas medidas de comprobación estime oportunas.
3. Los cesionarios deberán remitir cada tres años la certificación o documentación acreditativa del destino dado a los bienes, salvo que el acuerdo de cesión establezca un plazo más amplio o exonere de esta obligación.”
Asimismo, el artículo 114 regula la extinción y reversión:
“1. Cuando los bienes cedidos no fuesen destinados a los fines previstos en el plazo señalado en el acuerdo de cesión, o dejasen de serlo posteriormente, o se incumpliesen las obligaciones, cargas o condiciones impuestas al cesionario, se considerará resuelta la cesión.
También procederá la extinción de la cesión cuando concurran las causas de resolución que expresamente se hayan recogido en el acuerdo de cesión, por la renuncia del cesionario, y la caducidad por vencimiento del plazo o término establecidos, en su caso.
2. La extinción de la cesión conllevará la reversión de los bienes a la Junta de Comunidades con todas las mejoras realizadas y la obligación del cesionario de hacerse cargo de la reparación de los detrimentos o deterioros que aquellos hubieren experimentado con motivo de su uso, protección, mantenimiento o conservación inadecuados.
3. La extinción se acordará por el titular de la consejería competente en materia de hacienda, previa instrucción de un procedimiento en el que se dará audiencia al cesionario.
Cuando la resolución acuerde la extinción de la cesión declarará la causa que la motiva, y lo que proceda acerca de la reversión de los bienes y la reparación de los deterioros sufridos, en su caso, por los mismos. Esta reparación podrá consistir en el pago de una indemnización de importe igual al valor de los detrimentos o deterioros, previa tasación pericial.
De la resolución de la cesión, cuya ejecución se llevará a cabo por el órgano directivo competente en materia de patrimonio, se informará al Consejo de Gobierno.
4. La resolución por la que se acuerde la extinción de la cesión y la reversión del bien al Patrimonio de la Junta de Comunidades será título suficiente para la inscripción de dichos actos en el Registro de la Propiedad..”
Finalmente, el artículo 115 de la Ley 9/2020 regula la cesión gratuita de uso:
“Las cesiones gratuitas de uso de bienes inmuebles patrimoniales de la Junta de Comunidades, que sólo podrán acordarse para la realización de fines de utilidad pública o interés social, se regirán por las normas previstas en esta sección que no sean incompatibles con la naturaleza de este derecho, con las siguientes particularidades:
a) Además de los sujetos previstos en el artículo 110 podrán ser destinatarios de estas cesiones las empresas públicas regionales, las corporaciones de derecho público, las fundaciones privadas y las asociaciones declaradas de utilidad pública.
b) En el acuerdo de cesión se recogerán las cuestiones previstas en el artículo 112.1, así como el régimen de uso del bien, el plazo de duración, que no excederá de setenta y cinco años, comprendidas las prórrogas, y cualesquiera otras cláusulas que se estimen convenientes atendidas las circunstancias de cada caso, entre las que podrá contemplarse la posibilidad de revocación unilateral por las causas o razones de interés público que se determinen, sin derecho a indemnización para la cesionaria.
c) El cesionario asumirá los gastos derivados de la conservación, mantenimiento y uso del inmueble, salvo que otra cosa se disponga en el acuerdo de cesión. Además, se podrá contemplar que todos los tributos que se originen en los bienes durante el periodo de duración de la cesión serán asumidos por el cesionario, incluido el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
De acuerdo con el marco normativo expuesto, en el caso objeto de consulta nos encontramos ante una cesión gratuita del uso o del pleno dominio, para una determinada finalidad, cuyo cumplimiento debe ser debidamente justificado y con previsión de reversión en caso de incumplimiento de los fines que justificaron la cesión.
En línea con lo anterior, es preciso traer a colación el criterio emanado del Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 10 de junio de 2009 (número de resolución 00/2691/2008), relativa a la cesión gratuita de un terreno por un organismo público a una empresa pública, con arreglo al cual:
“Respecto a este punto debemos remitirnos a la propia calificación de donación y a las precisiones jurisprudenciales al respecto, debiéndose puntualizar que no toda adquisición gratuita procede necesariamente de una donación, ya que lo gratuito es aquello que se obtiene sin contraprestación ("que no cuesta dinero, que se consigue sin pagar"; Dic. Lengua Española). Por su parte, el Código Civil define la donación, como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra que la acepta, radicando su causa en la mera liberalidad del bienhechor. A tales efectos, tanto el interesado como el acuerdo de liquidación mencionan la Sentencia del Tribunal Supremo que en relación con el concepto de donación afirmaba: "En este sentido hade partirse de que se está en presencia de una donación con carga modal cuya revocación se pretende por la donante por incumplimiento, por tanto, ante un negocio jurídico cuya causa radica en la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 del Código Civil), o, como dice la doctrina científica, en el propósito del donante de enriquecer al donatario, aceptado por éste. El que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza; no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación."
Partiendo de dicho concepto, a juicio de este Tribunal, la operación consistente en la cesión de un terreno que un organismo público realiza a una empresa pública con unos fines de naturaleza publica previamente determinados (promoción de Vivienda Protegida) no puede calificarse como un negocio jurídico gratuito cuya finalidad sea la de enriquecer al supuesto donatario (empresa pública), sino cumplir con una función social encomendada por la Ley, como es la de favorecer el acceso a este tipo de viviendas. Por ello, más bien cabría calificar la operación como una mera cesión patrimonial en el ámbito del derecho público, entre un ente local y una empresa pública, que se realiza con el fin de dar cumplimiento a unos objetivos de uso público o interés social señalados en la Ley, y en el que tal cesión se realiza vinculada y condicionada al cumplimiento de la finalidad expuesta.”
En la mencionada resolución el TEAC, tras calificar la operación como “mera cesión patrimonial en el ámbito del derecho público (…) con el fin de dar cumplimiento a unos objetivos de uso público o interés social señalados en la Ley” considera que el criterio de imputación temporal aplicable debe ser el previsto, actualmente, en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) que regula la imputación de subvenciones a resultados.
En este ámbito, el artículo 10.3 de la LIS, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS regula la imputación temporal de los ingresos y gastos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Tratándose de subvenciones, la LIS no establece ninguna regla de imputación temporal específica distinta de la establecida en la normativa contable, por lo que resultará de aplicación lo dispuesto en la norma de registro y valoración 18ª del PG, con arreglo a la cual:
“1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios
1.1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
1.2. Valoración
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
1.3. Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
– Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
– Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
– Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
– Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
(…)”
Por lo tanto, en relación con los ingresos derivados de subvenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el tratamiento contable será el que se asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene la LIS no figura ninguna norma destinada a corregir el resultado contable de la operación planteada. Por consiguiente, tales ingresos deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio económico en el que los mismos se hayan devengado de conformidad con la normativa contable previamente transcrita.
En el presente supuesto, de la escasa información suministrada en el escrito de consulta se desprende que nos encontramos ante una entidad parcialmente exenta a la que resulta de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la LIS y que tributa en el Impuesto sobre Sociedades por determinadas actividades económicas que realiza. Con arreglo a lo anterior, partiendo de la consideración de que el cumplimiento del objeto o finalidad específica de la consultante parece realizarse mediante el desarrollo de actividades económicas, el ingreso derivado de la subvención percibida estará sujeto y no exento del Impuesto sobre Sociedades y su imputación fiscal deberá seguir el criterio de imputación a resultados contenido en la Norma de Registro y Valoración 18ª del PGC, transcrita supra.
Por último, en relación con la posibilidad de minorar el valor del mercado del inmueble mediante tasación pericial, el artículo 17 de la LIS señala que:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.
No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo señalado en la letra l) del artículo 15 de esta Ley, o mientras no deban imputarse a una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.
(…).”.
Por lo tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la LIS, el derecho sobre el inmueble recibido se valorará de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio y su normativa de desarrollo, en concreto la norma de registro y valoración 18ª del PGC anteriormente reproducida. Es decir, dado que se trata de una subvención no monetaria, o en especie, se valorará por el valor razonable del derecho recibido en el momento de su reconocimiento. En este sentido, la valoración a valor razonable del elemento patrimonial recibido (derecho de propiedad o derecho de uso sobre el inmueble cedido, atendiendo a las características de la cesión) es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y su valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.