En primer lugar, debe señalarse que la operación de escisión parcial financiera, descrita en primer término, no ha sido objeto de la presente consulta, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la misma.
En relación con la segunda operación de reestructuración planteada por el consultante, el Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Respecto a la aportación de las participaciones de las entidades A y NC1 en favor de la entidad NC2, en la medida en que el consultante PF1 aporte a la entidad beneficiaria NC2, residente en España, una participación representativa superior o igual al 5% del capital de las entidades A y NC1 y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En este punto debe señalarse que aun cuando no existen datos para determinar cuál es el porcentaje de participación que, a título individual, ostenta PF1 en la entidad A, se parte de la consideración de que el consultante ostenta un porcentaje de participación de, al menos, un 5 por ciento en los fondos propios de A, a título individual. En efecto, en el escrito de consulta tan solo se indica que de los 6.750 títulos que PF1 ostenta en A (respecto de los 20.250 títulos totales), unos son de carácter privativo y otros de carácter ganancial. Con arreglo a lo anterior, se considerará que el porcentaje de participación que PF1 ostentará en NC1, tras la escisión parcial financiera descrita en primer término, representará igualmente un porcentaje superior o igual al 5% de dicha entidad, sin que pueda determinarse, con los datos que obran en el escrito de consulta, qué acciones de las recibidas de NC1 serán privativas y cuáles serán gananciales.
En todo caso, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Al margen de lo anterior, tampoco es posible determinar si se cumple el requisito previsto en el artículo 87.1.c) 3ª de la LIS, respecto de las participaciones que PF1 ostentará en la sociedad NC1, en la medida en que se desconoce si a la operación de escisión parcial financiera, descrita en primer lugar, le ha resultado o no de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
De nuevo, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En definitiva, únicamente en el supuesto de que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS, respecto de las operaciones de aportación no dineraria planteadas, individualmente consideradas, consistentes en la aportación de las participaciones en las entidades A y NC1, en favor de la entidad NC2, resultaría de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS. En tal supuesto, los valores recibidos por la persona física consultante de la sociedad adquirente NC2 se valorarían, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tuvieran las participaciones de las entidades A y NC1 en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en las sociedades A y NC1, adquiridas por la sociedad adquirente NC2, en el supuesto de que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS, dichas participaciones conservarían el valor fiscal y la antigüedad que tuvieran en sede del socio aportante. En tal supuesto, la persona física consultante PF1 no integraría renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración todas las circunstancias concurrentes en la operación de reestructuración planteada (aportaciones no dinerarias de las participaciones en A y NC1 en favor de NC2), tanto anteriores (en todo caso, la escisión parcial financiera descrita en primer lugar) como simultáneas o posteriores, por lo que deberán tomar en consideración tanto los distintos motivos económicos esgrimidos por la consultante como la intención de transmitir en un futuro, por parte de NC2, sus participaciones en A o en NC1.
En segundo lugar, se plantea la aplicación de la exención por doble imposición del artículo 21 de la LIS respecto de los dividendos que pudieran distribuirse por las entidades A y NC1 a la entidad NC2.
Desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
En consecuencia, en el caso de que las entidades A y NC1 distribuyan dividendos a la entidad NC2, a efectos contables, ésta reconocerá un ingreso por la parte de los dividendos que procedan de resultados generados a partir de la fecha de adquisición (fecha de la aportación) de las participaciones, mientras que por la parte de los mismos que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la aportación, no reconocerá ingreso alguno, sino que minorará el valor contable de la inversión.
Al margen del registro contable que proceda, a efectos fiscales, en la medida en que resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, en virtud del principio de subrogación regulado en el artículo 84 de la LIS, entre los derechos tributarios referidos a los elementos patrimoniales transmitidos está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por las sociedades participadas (entidades A y NC1), en el momento de realizarse la aportación, en la medida en que las participaciones aportadas conservan el mismo valor y la misma fecha de adquisición.
En definitiva, los ingresos que deban computarse fiscalmente, derivados de la distribución de dividendos por parte de las entidades A y NC1 gozarían de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en la redacción dada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, con arreglo al cual:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
En consecuencia, los dividendos que pudiera percibir la entidad NC2, procedentes de las entidades A y NC1, se podrán beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo.
En relación con el porcentaje de participación, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que el porcentaje de participación en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5% y siempre que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se exigible el dividendo distribuido o se mantuviese posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En el caso concreto planteado, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece que, tras la operación de aportación no dineraria proyectada, la entidad NC2 ostentaría un porcentaje de participación superior al 5% en las entidades A y NC1. Sin embargo, tal y como se ha señalado anteriormente, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Por otra parte, en relación con la fecha de adquisición de las participaciones de las entidades A y NC1 en sede de la entidad NC2, en la medida en que resulte de aplicación el régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en virtud del artículo 78 de la LIS, el valor y la fecha de adquisición de los bienes y derechos adquiridos por la beneficiaria de la operación serán los existentes en sede de los aportantes. En este caso, por tanto, las participaciones que recibiría la entidad NC2 de la persona física aportante (PF1) conservarían la fecha y el valor de adquisición existentes en la misma, por lo que, si la fecha de adquisición originaria fuese superior al año, o si se mantuviese posteriormente la participación durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, se consideraría cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1 de la LIS. De la información proporcionada en el escrito de consulta parece desprenderse que PF1 poseía sus participaciones, al menos en la entidad A, desde hacía más de un año. Respecto a la participación en NC1, tal y como se señaló anteriormente, se desconoce si a la referida operación le resultó o no de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, por lo que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 21.1 de la LIS, será necesario, en todo caso, que la referida participación en NC1 se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar el plazo de un año.
A mayor abundamiento, en el supuesto concreto planteado, si las entidades A y NC1, entidades directamente participadas por la sociedad NC2, en el ejercicio cuyos beneficios sean objeto de distribución, obtienen dividendos o participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de otras entidades (A1, A2 o A3) que representen más del 70% de sus ingresos, la participación indirecta que la entidad NC2 deberá poseer respecto de las posibles filiales participadas por las entidades A y NC1, en la fecha en que resulte exigible, en sede de NC2, el beneficio distribuido por las filiales indirectamente participadas, deberá ser superior o igual al 5% de su capital social y deberá ostentarse de forma ininterrumpida durante el año anterior a la fecha en que tales dividendos sean exigibles por cualquiera de las sociedades A y NC1 o mantenerla posteriormente hasta completar dicho plazo, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
Por último, se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad A es residente en territorio español, y que NC1 sería residente fiscal en territorio español, por lo que no es necesario analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
Por tanto, de conformidad con lo expuesto, en el supuesto de que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos previamente analizados, la entidad NC2 podría beneficiarse de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en relación con los dividendos que pudiera percibir de las entidades A y NC1. Sin perjuicio de lo anterior, el importe del ingreso fiscal que deba computarse en la base imponible de la entidad NC2 se reducirá en un 5%, en concepto de gastos de gestión referidos a las participaciones de las que proceden los dividendos distribuidos, tal y como establece el artículo 21.10 de la LIS previamente transcrito.
En todo caso, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En relación con la tercera cuestión planteada por el consultante respecto de si la entidad NC2 podrá aplicar la exención contemplada en el apartado 3 del artículo 21 de la LIS respecto de la renta positiva que pudiese ponerse de manifiesto en una hipotética futura venta de la participación que ostenta NC2 en la entidad A o en NC1, habida cuenta del momento futuro a que se refiere la misma y de la falta de certidumbre e información que consta en el escrito de consulta, este Centro directivo no puede pronunciarse al respecto.
En todo caso, si la transmisión se realizase bajo la vigencia del actual artículo 21 de LIS, a efectos de determinar si procede o no la exención de la plusvalía derivada de la venta de las participaciones en la sociedad A o NC1, y en lo que al cómputo de la antigüedad de las participaciones se refiere, deberá tomarse en consideración la efectiva aplicación o no del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, tanto respecto de la operación de escisión parcial financiera planteada en primer término como respecto de las operaciones de aportación no dinerarias analizadas en la presente consulta.
A mayor abundamiento, en el supuesto de que finalmente resultase de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS respecto de todas las operaciones de reestructuración descritas en el escrito de consulta, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 21.4 b) de la LIS, en virtud del cual:
“En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) (…)
b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.
En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.