El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
En el caso consultando, respecto al registro contable de los préstamos concedidos por parte de la sociedad X a la sociedad Y, será de aplicación la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC).
En concreto, en relación con el deterioro serán aplicables las reglas generales de deterioro previstas en la NRV 9ª en función de la categoría en la que esté contabilizado el activo financiero, así como lo dispuesto en la Norma Cuarta. Deterioro del valor de los activos financieros, de la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.
Por su parte, el artículo 13.1 de la LIS, sobre la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, dispone que:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”.
En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.
A este respecto, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores dependerá de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra alguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo.
En consecuencia, si la entidad consultante hubiese contabilizado esa pérdida podría deducir el gasto para determinar la base imponible, siempre y cuando se diera alguna de las circunstancias del artículo 13.1 de la LIS anteriormente reproducido.
No obstante lo anterior, de la escasa información facilitada en el escrito de consulta, parece posible presumir que la entidad consultante no ha contabilizado la pérdida por deterioro que, en su caso, hubiera procedido reconocer hace años, con arreglo al principio de devengo y por tanto no podría deducir el gasto correspondiente, pero se trata de una cuestión que este Centro Directivo de los datos que se derivan de la consulta no puede determinar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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