La consultante celebra contratos con propietarios de interfaces digitales, en virtud de los cuales adquiere el derecho a incluir publicidad en dichas interfaces digitales. Como contraprestación, los contratos prevén que la consultante abone a los propietarios de las interfaces el 50% de los ingresos obtenidos de los anunciantes. Además, la consultante incluirá publicidad de los propietarios de las interfaces y cederá datos de los usuarios a dichos propietarios durante la duración del contrato.
En definitiva, en este contrato se establecen una pluralidad de prestaciones entre las partes, que pueden desglosarse en:
- Derecho de la consultante a insertar publicidad en las interfaces digitales de los propietarios de las interfaces digitales.
- Obligación de la consultante de abonar a los propietarios de las interfaces digitales el 50% de los ingresos obtenidos de los anunciantes.
- Obligación de la consultante de incluir publicidad de los propietarios de las interfaces digitales en la propia interfaz digital de estos.
- Obligación de la consultante de ceder temporalmente los datos de los usuarios a los propietarios de las interfaces digitales.
Por tanto, de la información suministrada parece que se está frente a un contrato de naturaleza mixta. Así, por la cesión del espacio publicitario por el titular de la interfaz al consultante, dicho titular va a percibir el 50% de los ingresos obtenidos de los anunciantes y adicionalmente los servicios consistentes en la cesión de datos de los usuarios y la inserción de sus anuncios por la consultante. En resumen, la retribución que percibe el titular de la interfaz es el valor conjunto de esas tres obligaciones. Dicho de otro modo, en ausencia de las obligaciones de inserción de publicidad del propietario de la interfaz y de cesión temporal de los datos de los usuarios, el porcentaje de los ingresos de los terceros anunciantes que la consultante transferiría a los propietarios de las interfaces sería mayor.
1. Inclusión de publicidad
La cuestión a analizar es si la inclusión de publicidad en las interfaces digitales, tanto de anunciantes terceros como de los propios titulares de las interfaces digitales, constituye el hecho imponible de publicidad en línea del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, (en adelante, IDSD), regulado en la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (BOE de 16 de octubre de 2020) (en adelante, LIDSD), en su caso, quién debe considerarse contribuyente y cómo debe determinarse la base imponible.
La consultante celebrará contratos con compañías de telecomunicaciones prestadoras de servicios de televisión digital, así como prestadoras de servicios de agregación de contenidos audiovisuales (titulares de interfaces digitales) para colocar anuncios en sus interfaces. Los anuncios a incluir se determinarán por la consultante, de forma que los titulares de las interfaces se limitarán a ceder un espacio publicitario para que la consultante, a través de la solución tecnológica de su propiedad, inserte la publicidad. La consultante será quien contrate con los anunciantes.
Así pues, en el proceso de inclusión de publicidad en las interfaces digitales, el papel de los titulares de las mismas parece limitarse a contratar con la consultante, que será quien asumirá el resto de funciones necesarias para la inclusión de la publicidad. La inclusión de publicidad propia de los titulares de las interfaces que se pacta en el contrato no altera esta circunstancia. Por tanto, el papel de los titulares de las interfaces en la inserción de su propia publicidad es equiparable al de los anunciantes terceros, aun cuando la publicidad se acabe insertando en sus interfaces digitales.
El artículo 4, en su apartado 6, de la de la LIDSD se refiere a la publicidad en línea:
“6. Servicios de publicidad en línea: los consistentes en la inclusión en una interfaz digital, propia o de terceros, de publicidad dirigida a los usuarios de dicha interfaz. Cuando la entidad que incluya la publicidad no sea propietaria de la interfaz digital, se considerará proveedora del servicio de publicidad a dicha entidad, y no a la entidad propietaria de la interfaz”.
El apartado 4 de este mismo artículo 4 define interfaz digital:
“4. Interfaz digital: cualquier programa, incluidos los sitios web o partes de los mismos, o aplicación, incluidas las aplicaciones móviles, o cualquier otro medio, accesible a los usuarios, que posibilite la comunicación digital”.
Para la determinación del contribuyente del IDSD en el hecho imponible de publicidad en línea resulta útil acudir a la Resolución de 25 de junio de 2021, de la Dirección General de Tributos, sobre el IDSD, que en el apartado II, establece:
“Contribuyente. Una vez delimitado qué debe entenderse por publicidad dirigida, y con el objetivo de aclarar quién sería el proveedor del servicio de publicidad en línea, esto es, quién realiza el hecho imponible, convirtiéndose en contribuyente del impuesto, siempre que se superen los umbrales previstos en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, procede aludir nuevamente al artículo 4.6 de la Ley del impuesto. Dicho artículo dispone que cuando la entidad que incluya la publicidad no sea propietaria de la interfaz digital, se considerará proveedora del servicio de publicidad a dicha entidad, y no a la entidad propietaria de la interfaz.
La Ley del impuesto distingue, por tanto, dos casos alternativos:
–Aquel en que quien incluye la publicidad es el propietario de la interfaz.
–Aquel en que quien incluye la publicidad es un tercero distinto del propietario de la interfaz.
En la actualidad, la forma de prestarse el servicio de publicidad ha adquirido gran complejidad y han aparecido numerosas empresas y operadores que prestan una gran variedad de servicios en el proceso, desde anunciantes hasta el propietario de la interfaz. En este proceso también se pueden presentar distintos modelos de interrelación en los cuales los grados de utilización de herramientas tecnológicas pueden ser muy diferentes.
Lo variado de la tipología de entidades prestadoras de servicios intervinientes, de su denominación y la posibilidad de que sus funciones no coincidan exactamente con las de cualquier clasificación comercial o doctrinal, exige que, en lugar de centrarse en un tipo concreto de entidad, la identificación de quién realiza el hecho imponible se haga en atención a una determinada función. Esta función es la inclusión de la publicidad en línea.
A tal fin, cabe distinguir dos grandes grupos de personas que pueden actuar entre el anunciante y el propietario de la interfaz digital:
a) Por el lado de la oferta: las que comercializan los espacios publicitarios de la interfaz digital.
b) Por el lado de la demanda: las que facilitan a los anunciantes la adquisición de los espacios publicitarios.
El proveedor del servicio de publicidad y, por tanto, contribuyente del impuesto será la entidad que, desde el lado de la oferta, incluye en la interfaz digital un contenido publicitario que mostrar a cada usuario. Dicha inclusión se puede realizar por el propio propietario de la interfaz, o a través de un tercero, que, en virtud de un acuerdo con aquel, comercializa el inventario de espacios publicitarios del propietario, adquiriendo el derecho o la obligación de incluir publicidad en los mismos. Estos terceros son las hoy denominadas redes de afiliación, que agregan espacios publicitarios («inventario») de una o varias interfaces permitiendo a sus propietarios su monetización y, a su vez, facultando a los anunciantes para disponer de un catálogo amplio de interfaces en las que mostrar su publicidad.
En definitiva, cuando el propietario de la interfaz cede sus espacios publicitarios para su comercialización a una red de afiliación, esta última entidad será la considerada proveedora del servicio de publicidad en línea y, por tanto, contribuyente del impuesto.
Por otro lado, la publicidad en línea puede ser el resultado de acuerdos directos entre el propietario de la interfaz o la red de afiliación y el anunciante o sus representantes. También es posible que la publicidad sea programática, en cuyo caso se utilizarán diferentes herramientas tecnológicas para adquirir los espacios publicitarios de forma automatizada. Tanto el propietario de la interfaz como la red de afiliación pueden ceder sus espacios publicitarios mediante acuerdos directos con el anunciante o sus representantes o hacerlo programáticamente.
Asimismo, debe aclararse que la función de inclusión de la publicidad solo la realiza una de las entidades intervinientes para evitar supuestos de imposición en cascada, de forma que solo puede haber un contribuyente por esta modalidad de hecho imponible, sin perjuicio de que el resto de entidades intervinientes, tanto por el lado de la oferta como por el lado de la demanda, pueda prestar algún otro servicio sujeto, intermediación en línea o transmisión de datos, si cumple los requisitos establecidos en la Ley. De la misma manera, la entidad que incluya la publicidad podrá también prestar otros servicios sujetos cuando realice otras actividades además de las que constituyen el servicio de publicidad en línea.
En conclusión, el proveedor del servicio de publicidad y, por tanto, el contribuyente, será el propietario de la interfaz o, en su caso, la red de afiliación”.
De la descripción de los hechos resulta que los propietarios de las interfaces ceden espacio en sus interfaces digitales a la consultante para que esta incluya la publicidad. Por tanto, la consultante es quien se ocupa de comercializar el inventario de los propietarios de las interfaces, contratando con los anunciantes y limitándose el papel de los propietarios de la interfaz a una cesión pasiva de su inventario publicitario a la consultante.
Según esto, la consultante tiene la consideración de proveedor de servicios de publicidad y, por tanto, de contribuyente del hecho imponible de publicidad en línea. Téngase en cuenta, no obstante, que la condición de contribuyente dependerá, en última instancia, del cumplimiento de los requisitos del artículo 8 de la LIDSD:
“1. Son contribuyentes de este impuesto las personas jurídicas y entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que el primer día del periodo de liquidación superen los dos umbrales siguientes:
a) que el importe neto de su cifra de negocios en el año natural anterior supere 750 millones de euros; y
b) que el importe total de sus ingresos derivados de prestaciones de servicios digitales sujetas al impuesto, una vez aplicadas las reglas previstas en el artículo 10, correspondientes al año natural anterior, supere 3 millones de euros.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad, los importes anteriores se elevarán al año.
2. Cuando los importes a que se refiere el apartado 1 estén disponibles en una moneda distinta del euro, se convertirán a euros aplicando el tipo de cambio publicado en el último Diario Oficial de la Unión Europea disponible en el año natural de que se trate.
3. En los casos de entidades que formen parte de un grupo, los importes de los umbrales a que se refiere el apartado 1 a tener en cuenta serán los del grupo en su conjunto. A estos efectos:
a) el umbral de la letra a) del apartado 1 será el mismo que figura en la Directiva (UE) 2016/881 del Consejo, de 25 de mayo de 2016, que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al intercambio automático obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad, que establece la declaración relativa al Informe país por país, y en las normas internacionales equivalentes adoptadas en aplicación de la Acción 13 del Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, en sus siglas en inglés), relativa a la documentación sobre precios de transferencia e informe país por país;
b) el umbral de la letra b) del apartado 1 se determinará sin eliminar las prestaciones de los servicios digitales sujetas a este impuesto realizadas entre las entidades de un grupo.
En caso de que el grupo supere dichos umbrales tendrán la consideración de contribuyentes todas y cada una de las entidades que formen parte del mismo, en la medida en que realicen el hecho imponible, con independencia del importe de los ingresos a que se refiere la letra b) de dicho apartado que les correspondan”.
Respecto a la determinación de la base imponible en la modalidad de publicidad en línea, las reglas se contienen en el artículo 10 señala en sus apartados 1 y 2.a):
“1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe de los ingresos, excluidos, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido u otros impuestos equivalentes, obtenidos por el contribuyente por cada una de las prestaciones de servicios digitales sujetas al impuesto, realizadas en el territorio de aplicación del mismo.
En las prestaciones de servicios digitales entre entidades de un mismo grupo, la base imponible será su valor normal de mercado.
2. A efectos de determinar la base imponible del impuesto se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a) En el caso de los servicios de publicidad en línea, se aplicará a los ingresos totales obtenidos la proporción que represente el número de veces que aparezca la publicidad en dispositivos que se encuentren en el territorio de aplicación del impuesto respecto del número total de veces que aparezca dicha publicidad en cualquier dispositivo, cualquiera que sea el lugar en que estos se encuentren”.
Estas reglas se desarrollan en el apartado V de la Resolución de 25 de junio de 2021, de la Dirección General de Tributos, sobre el IDSD.
La consultante insertará publicidad tanto de anunciantes terceros como de los propietarios de la interfaz. Respecto de la publicidad de anunciantes terceros, la consultante no informa de las características de la contraprestación que va a percibir de ellos o de sus representantes, siendo aplicables las reglas anteriormente mencionadas.
La consultante tampoco informa sobre cómo se valora en los contratos celebrados con los titulares de las interfaces digitales la prestación consistente en la inclusión de publicidad de dichos titulares. Sea como fuere, como ocurría en la publicidad de los anunciantes terceros, la determinación de la base imponible se hará aplicando las reglas anteriormente mencionadas.
2. Transmisión de datos
La cuestión a analizar es si la transmisión de los datos de los usuarios de las interfaces digitales a los titulares de dichas interfaces constituye el hecho de imponible transmisión de datos del IDSD, en su caso, quién debe considerarse contribuyente y cómo debe determinarse la base imponible.
El “software” de la consultante permite la recopilación de datos de los usuarios de la interfaz digital relativos a gustos, preferencias, horarios de conexión, productos consumidos y, en general, datos que permiten la elaboración de perfiles comerciales y datos estadísticos de relevancia para el diseño de estrategias comerciales. Los datos recopilados son accesibles tanto a la consultante en calidad de propietaria y explotadora del software, como a la compañía de telecomunicaciones en cuyos sistemas se instala. Ambas entidades pueden utilizar los datos con fines comerciales, si bien las propietarias de las interfaces sólo podrán hacerlo durante el plazo que pacten con la consultante.
El apartado 8 del artículo 4 de la LIDSD define la transmisión de datos:
“8. Servicios de transmisión de datos: los de transmisión con contraprestación, incluidas la venta o cesión, de aquellos recopilados acerca de los usuarios, que hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos últimos en las interfaces digitales”.
De la descripción de los hechos resulta que es la consultante la que capta los datos de los usuarios, sin perjuicio de que los datos se refieren a los usuarios de la interfaz digital. En cualquier caso, esta circunstancia no cambia el hecho de que quien los recopila para sí misma es la consultante, cediendo su uso temporalmente a los titulares de las interfaces. En definitiva, los datos son propiedad de la consultante, no de los titulares de las interfaces digitales, que sólo reciben su cesión temporal.
Como se ha dicho anteriormente, la cesión de los datos se incardina en el contrato mixto que la consultante celebra con los propietarios de las interfaces, en los que surgen una pluralidad de prestaciones entre las partes, una de ellas, precisamente, la obligación de transmitir datos de los usuarios de las interfaces, por lo que debe considerarse que la misma se hace a título oneroso.
Así pues, la operación descrita constituye el hecho imponible transmisión de datos del IDSD.
Siempre que se cumplan las condiciones del artículo 8 de la LIDSD, transcrito anteriormente, la contribuyente por la modalidad de transmisión de datos será la consultante, pues es ella quien realiza el hecho imponible de transmisión de datos.
Respecto a la base imponible, las reglas sobre su determinación en la modalidad de transmisión de datos se contienen en el artículo 10 señala en sus apartados 1 y 2.c):
“1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe de los ingresos, excluidos, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido u otros impuestos equivalentes, obtenidos por el contribuyente por cada una de las prestaciones de servicios digitales sujetas al impuesto, realizadas en el territorio de aplicación del mismo
2. A efectos de determinar la base imponible del impuesto se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
(…)
c) En el caso de los servicios de transmisión de datos, se aplicará a los ingresos totales obtenidos la proporción que represente el número de usuarios que han generado dichos datos que estén situados en el territorio de aplicación del impuesto respecto del número total de usuarios que hayan generado dichos datos, cualquiera que sea el lugar en que estén situados”.
Estas reglas se desarrollan en el apartado V de la Resolución de 25 de junio de 2021, de la Dirección General de Tributos, sobre el IDSD.
La consultante no informa sobre cómo se valora en los contratos celebrados con los titulares de las interfaces digitales la prestación consistente en la transmisión de datos de los usuarios. Sea como fuere, la determinación de la base imponible se hará aplicando las reglas anteriormente mencionadas.
En cualquier caso, la determinación del valor atribuido a las distintas prestaciones dependerá de los hechos y circunstancias concretos, no siendo el objetivo de esta contestación ni la competencia de este Centro Directivo realizar un análisis factual de las negociaciones de la consultante con los propietarios de las interfaces, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.