1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
El apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial.
2.- Respecto a la mediación en nombre propio para la compra de entradas, visitas guiadas y servicios de transfer a los usuarios del hotel, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto conforme establece el artículo 11 de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, número V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios debe considerarse que recibe y presta los servicios de que se trate, en el caso consultado la venta de entradas, visitas guiadas y servicios de transfer (transporte de personas y sus equipajes), tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio en consideración es prestado directamente por el proveedor al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al hotel o a su cliente, o a ambos a la vez.
Aplicando lo anterior al supuesto particular, según se deduce de la información suministrada, la entidad consultante interviene en nombre propio en la prestación de los servicios objeto de consulta por lo que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, han de distinguirse, al menos, dos servicios, el efectuado por el proveedor a la entidad consultante y el prestado por ésta al cliente, huésped del hotel.
3.- Respecto del tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por la consultante, incluyendo los que va a adquirir a otros empresarios y profesionales para su prestación en nombre propio, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado Uno.2, número 6º de la mencionada Ley, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “la entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.”.
4.- Por otro lado, es necesario atender a lo dispuesto por el número 14º, apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.
Este precepto resulta de la transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE de 11 de diciembre).
De acuerdo con el precepto comunitario, los Estados miembros eximirán “determinadas prestaciones de servicios culturales (…) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate.”.
Por tanto, las representaciones teatrales, musicales, así como la organización de manifestaciones similares, a las que se refiere el artículo 20.uno.14º de la Ley 37/1992, se encontrarán exentas del Impuesto siempre que se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto. Por el contrario, aquellas otras actividades que no consten expresamente enumeradas en el mencionado artículo 20.uno.14º, quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado.
La aplicación de la exención no requiere la previa obtención de la calificación como entidad de carácter social, sino el cumplimiento y vigencia de los requisitos y condiciones establecidos para ello en el apartado tres del artículo 20 de la Ley 37/1992. Cumplidos los requisitos previstos en dicho artículo y que se analizarán en el punto siguiente de la presente contestación, por parte de la entidad consultante, y tratándose de una de las prestaciones de servicios incluidas en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, la prestación de servicios se encontrará sujeta y exenta.
En caso contrario, el servicio se encontrará sujeto y no exento y el tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, salvo que se trate de alguna de las prestaciones de servicios incluidas en el artículo 91, apartado Uno.2, número 6º de la mencionada Ley, como son la entrada a museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo, en cuyo caso será de aplicación el tipo impositivo del 10 por ciento.
5.- Por tanto, para poder aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º objeto de consulta es necesario que la consultante tenga la consideración de entidad o establecimiento cultural privado de carácter social ya que no es una entidad de Derecho público.
En cuanto a este último requisito, el artículo 20.Tres de la misma Ley 37/1992 señala que a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
“1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, la consultante no tiene la condición de establecimiento cultural privado de carácter social. De este modo, no será de aplicación la anterior exención a los servicios de acceso a monumentos o representaciones de naturaleza cultural prestados en nombre propio por la consultante a sus clientes. En consecuencia, el servicio prestado a sus clientes se encontrará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso aunque hubiera sido de aplicación la exención en la adquisición del servicio de acceso por la consultante.
En particular, las entradas a monumentos tampoco constan entre aquellas prestaciones de servicios que, según lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 37/1992, les resulta aplicable el tipo reducido. En particular, sólo resultará aplicable el tipo reducido del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios relacionados con el acceso a actividades culturales:
“6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.”.
Por tanto, el tipo impositivo aplicable al servicio de acceso al monumento a que se refiere el escrito de consulta cuando no resulte aplicable el tipo reducido será el general del 21 por ciento.
6.- En relación con la cuestión objeto de consulta, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
A tal efecto, las operaciones descritas en el escrito de consulta, realizadas por la consultante que suponen la prestación de los servicios de acceso al monumento, servicios de visitas guiadas y transfer (transporte de viajeros y sus equipajes) a los clientes que lo soliciten tienen carácter independiente del servicio de alojamiento, de manera que, en esas condiciones, dichas prestaciones de servicios deberán tributar de manera autónoma y quedarán gravadas al tipo impositivo del Impuesto que les corresponde.
7.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento:
- Los servicios de alojamiento prestados por la entidad consultante.
2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta:
- Los servicios de acceso al monumento objeto de consulta en la medida que no resulte aplicable el tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado Uno.2, número 6º de la Ley del Impuesto. En caso de que resultara aplicable el tipo reducido previsto en el anterior precepto tributarían al tipo impositivo del 10 por ciento.
- Los servicios de transfer (transporte de viajeros y sus equipajes) prestados en nombre propio que sean accesorios, como así parece deducirse, al servicio de acceso al monumento, salvo que resultara de aplicación el tipo reducido al servicio principal de acceso del que es accesorio. En caso de que los servicios de transfer sean independientes será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992.
- Los servicios de visitas guiadas prestados en nombre propio por la consultante.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.