La Disposición final segunda de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.(BOE de 21 de diciembre), introduce una modificación de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE).
De esta forma, el artículo 2 de la LIE establece que “tienen la consideración de impuestos especiales de fabricación:
1. (…)
2. (…)
3. (…)
4. El Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco”.
Configurado como impuesto especial de fabricación, la específica regulación del citado impuesto se encuentra en los artículos 64 a 64 decies de la LIE.
Delimitando su ámbito objetivo, el artículo 64 de la LIE dispone que “está constituido por los líquidos para cigarrillos electrónicos, las bolsas de nicotina, y otros productos de nicotina distintos de los comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, cuando no tengan la consideración de medicamentos”. Además, señala que “se entenderá por bolsas de nicotina los productos de administración oral que contienen nicotina, pero no tabaco, mezclados con fibras vegetales o sustrato equivalente, presentados en bolsita o bolsitas porosas o formato equivalente”.
Por tanto, las bolsas de nicotina quedan incluidas en el ámbito objetivo del Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco, considerando, a estos efectos, los siguientes aspectos que inciden en su configuración:
Con carácter general, el hecho imponible de los impuestos especiales de fabricación se determina en el artículo 5 de la LIE, que señala que:
“1. Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación, la importación o la entrada irregular de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Unión.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación respecto de los productos que se encuentran en el ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos.
3. Lo establecido en los apartados anteriores se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 23, 40 y 64 bis de esta ley”.
Este hecho imponible general se completa con lo dispuesto en el artículo 64 bis de la LIE, que somete a tributación las adquisiciones intracomunitarias de los productos objeto de impuesto, rezando que “estará sujeta al Impuesto la introducción en el ámbito territorial interno de los productos comprendidos en el ámbito objetivo del impuesto desde el territorio de otros Estados miembros.
La circulación y tenencia de los productos objeto del impuesto, desde el lugar de entrada en el ámbito territorial interno hasta el lugar de recepción por su destinatario, deberá estar amparada mediante un documento mercantil que identifique correctamente la fecha del inicio de la expedición, al expedidor, al destinatario, así como la naturaleza y cantidad de la mercancía transportada”.
La delimitación negativa integrada por los supuestos de no sujeción del impuesto se determina en virtud del artículo 64 ter de la LIE, efectuando una expresa remisión a los supuestos generales aplicables a los impuestos especiales de fabricación recogidos en el artículo 6 de la LIE.
Atendiendo al devengo del impuesto, el artículo 64 quáter de la LIE completa las reglas generales aplicables a los impuestos especiales de fabricación recogidas en el artículo 7 de la LIE, introduciendo el régimen de devengo aplicable a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y dispone que “además de lo establecido en el artículo 7 de esta ley, el impuesto se devengará en el supuesto de introducción en el ámbito territorial interno de los productos sujetos al impuesto, en el momento de la recepción por su destinatario en dicho ámbito territorial. No obstante, cuando dichos productos se introduzcan directamente en una fábrica o depósito fiscal, la introducción se efectuará en régimen suspensivo”.
Respecto de la importación, el artículo 7.1.b) de la LIE establece que el impuesto se devengará:
“b) En los supuestos de importación, en el momento de su despacho de aduana de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n.° 952/2013. No obstante, cuando los productos importados se destinen directamente a su introducción en una fábrica o un depósito fiscal, a una entrega directa, cuando circulen con destino a un destinatario registrado, a un lugar donde se produzca la salida del territorio de la Unión de los productos sujetos a impuestos especiales o a uno de los destinatarios, situados en el ámbito territorial de la Unión no interno, a los que se refiere el artículo 16.1, letra a), apartado iv), de la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, o a la aduana de salida, cuando se prevea con arreglo al artículo 329, apartado 5, del Reglamento de Ejecución (UE) n.°2015/2447, que sea al mismo tiempo la aduana de partida para el régimen de tránsito externo cuando así se prevea en virtud del artículo 189, apartado 4, del Reglamento Delegado (UE) n.° 2015/2446, la importación se efectuará en régimen suspensivo.”.
Así las cosas, en el supuesto objeto de la consulta el devengo se producirá en el momento de su despacho de aduana de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n° 952/2013, salvo que la consultante cuando importe las bolsas de nicotina las destine directamente a su introducción en una fábrica o un depósito fiscal, en cuyo caso el devengo del impuesto se producirá, con carácter general, en el momento de la salida de las bolsas de nicotina de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo.
Configurado el devengo del impuesto, conviene precisar ciertos elementos personales, principalmente, a título de contribuyentes del impuesto. El artículo 64 quinquies de la LIE, completa, igualmente, las reglas generales aplicables a los impuestos especiales de fabricación recogidas en el artículo 8 de la LIE, estableciendo, respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, que “además de lo establecido en el artículo 8 de esta ley, serán contribuyentes, en el supuesto de introducción de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial interno, los expedidores, salvo que dicha introducción sea con fines comerciales, en cuyo caso serán contribuyentes los destinatarios de los productos. En todo caso tendrán la consideración de expedidores los titulares de las plataformas electrónicas que faciliten la entrega de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial interno. También serán contribuyentes los viajeros procedentes del ámbito territorial comunitario no interno, por los productos sujetos al impuesto, que conduzcan personalmente”.
Por consiguiente, si el devengo del impuesto se produce a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo, serán los depositarios autorizados, es decir, los titulares de la fábrica o deposito fiscal, quienes ostenten la condición de contribuyentes, debiendo repercutir el impuesto a la entidad adquirente y destinataria de los productos. Sin embargo, cuando el devengo se produzca con motivo de una importación, será contribuyente el declarante, como se define en el artículo 5, punto 15, del Reglamento (UE) n.° 952/2013, o cualquier otra persona, a que se refiere el artículo 77, apartado 3, de dicho Reglamento.
Respecto a la base imponible, el artículo 64 sexies de la LIE dispone que “estará constituida por el volumen, expresado en mililitros, para los líquidos para cigarrillos electrónicos y por el peso del contenido del producto, expresado en gramos, para las bolsas de nicotina y para los otros productos de nicotina. Si dicho volumen o peso está expresado en un número decimal se redondeará por exceso, al número siguiente, cuando la cifra del primer decimal sea igual o superior a cinco. Se redondeará por defecto en los demás casos”.
Siendo de aplicación los tipos impositivos recogidos en el artículo 64 septies, estableciéndose que “el impuesto se exigirá con arreglo a los siguientes tipos impositivos:
Epígrafe 1: (…)
Epígrafe 2: (…)
Epígrafe 3: Bolsas de nicotina: 0,10 euros por gramo.
Epígrafe 4: (…)”.
Además, cabe recordar que el artículo 64 octies de la LIE completa los supuestos generales de exención regulados en el artículo 9 de la LIE, aplicables a los impuestos especiales de fabricación, estableciendo que “además de lo establecido en el artículo 9 de esta ley, estarán exentas en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
a) La importación o introducción en el ámbito territorial interno de los productos objeto del impuesto conducidos personalmente por los viajeros mayores de diecisiete años procedentes de territorios distintos del ámbito territorial interno, siempre que, tratándose de líquidos para cigarrillos electrónicos, no superen los 20 mililitros, o las 200 unidades si se trata de bolsas de nicotina o 200 gramos si se trata de otros productos de nicotina.
b) La importación o introducción en el ámbito territorial interno de los productos objeto del impuesto expedidos, con carácter ocasional, desde un territorio distinto del ámbito territorial interno por un particular con destino a otro particular, sin que medie pago de ninguna clase, siempre que, tratándose de líquidos para cigarrillos electrónicos, no superen los 10 mililitros, o las 30 unidades si se trata de bolsas de nicotina o 150 gramos si se trata de otros productos de nicotina.
c) La fabricación, importación o introducción en el ámbito territorial interno de productos objeto del impuesto que salgan desde dicho ámbito con destino al territorio de la Unión y que se encuentren en régimen suspensivo, el cual se considerará así ultimado.
d) La fabricación, importación o introducción en el ámbito territorial interno de productos objeto del impuesto que se destinen a la realización de análisis científicos o relacionados con la calidad de los productos, desde fábricas o depósitos fiscales.
2. También estará exenta la fabricación, importación o introducción en el ámbito territorial interno de los productos objeto del impuesto que se destinen a ser entregados por tiendas libres de impuestos y transportadas en el equipaje personal de los viajeros que se trasladen, por vía aérea o marítima, fuera del ámbito territorial interno.
3. Estará exenta del impuesto la introducción en el ámbito territorial interno de los productos objeto del impuesto que se destinen a los usos previstos en el apartado 1 del artículo 9 de esta ley”.
El artículo 64 nonies de la LIE, por su parte, completa los supuestos generales de devolución aplicables a los impuestos especiales de fabricación contenidos en el artículo 10 de la LIE, estableciendo que “además de lo establecido en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 10 de esta ley, tendrán derecho a la devolución de las cuotas del impuesto, en la forma y con las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
a) Los propietarios de líquidos para cigarrillos electrónicos, bolsas de nicotina u otros productos de nicotina, que los destruyan bajo control de la Administración tributaria.
b) Los propietarios de líquidos para cigarrillos electrónicos, bolsas de nicotina u otros productos de nicotina que los devuelvan a fábrica para su reciclado.
c) Quienes expidan desde el ámbito territorial interno los productos objeto del Impuesto con destino al territorio de otros Estados miembros.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que los productos han sido expedidos fuera del ámbito territorial interno cuando su entrega esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de una entrega intracomunitaria, de conformidad con lo previsto en la normativa de este último Impuesto”.
En conclusión, las bolsas de nicotina importadas por la consultante se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco, siendo de aplicación las reglas anteriormente detalladas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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