1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5 establece el concepto de empresario o profesional, señalando en sus apartados uno y dos:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
De acuerdo con lo anterior, el consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice, cuando las mismas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 17 de la Ley 37/1992, “estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador”.
Según el artículo 18.1º de la misma Ley, tendrá la consideración de importación “la entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.”.
No obstante lo anterior, el artículo 59 de la Ley del Impuesto establece la exención de la importación de los productos de la pesca efectuada directamente por el armador de los buques que hayan realizado su captura:
“Estarán exentas del Impuesto las importaciones, realizadas por las Aduanas marítimas, de productos de la pesca cuando se cumplan los siguientes requisitos:
1º. Que se efectúen por los propios armadores de los buques pesqueros o en nombre y por cuenta de ellos y procedan directamente de sus capturas.
2º. Que los productos se importen en el mismo estado en que se capturaron o se hubiesen sometido a operaciones destinadas exclusivamente a preservarlos para su comercialización, tales como limpieza, troceado, clasificación y embalaje, refrigeración, congelación o adición de sal.
3º. Que dichos productos no hubiesen sido objeto de una entrega previa a la importación.”.
Por tanto, las importaciones de productos de la pesca en las condiciones descritas en el escrito de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exentas en virtud del artículo 59 de la Ley 37/1992.
3.- Por lo que se refiere a los gastos de transporte facturados al importador, las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentran recogidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992. En concreto, el artículo 69.Uno establece las siguientes reglas generales de localización:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
El artículo 70 establece determinadas reglas especiales de localización de prestaciones de servicios, sin que ninguna de ellas resulte aplicable al transporte de mercancías consultado, en el que el destinatario es un empresario o profesional.
Por tanto, en el caso objeto de consulta, los servicios de transporte de las mercancías importadas se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, dado que el destinatario es un empresario o profesional establecido en el mismo, quedando por tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- No obstante lo anterior, el artículo 64 de la Ley del Impuesto dispone que estarán exentas “las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 83 de la Ley 37/1992 señala, respecto de la base imponible en las importaciones, que:
“Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
(…)
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 14 de mayo de 2020, número V1433-20, las prestaciones de servicios de transporte y los servicios accesorios a las mismas efectuadas por la consultante que se hubieran efectuado con anterioridad a la llegada de los bienes al primer punto, dentro del territorio de aplicación del impuesto, en el que se produzca la desagregación de la mercancía, estarán sujetos al Impuesto, aunque exentos, siempre y cuando el importe de dichos servicios se incluya efectivamente en la base imponible del hecho imponible importación.
Adicionalmente, el artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“La exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, dicha justificación podrá realizarse por medio de la aportación de una copia del ejemplar del DUA de importación con el código seguro de verificación y la documentación que justifique que el valor del servicio ha sido incluido en la base imponible declarada en aquél.
Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, en el plazo de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda.”.
En conclusión, los servicios de transporte relacionados con importaciones prestados por la consultante que se encuentren sujetos al Impuesto en los términos expuestos en los apartados anteriores, se encontrarán exentos del impuesto cuando concurran las circunstancias previstas en los artículos 64 y 19 de la Ley 37/1992 y Reglamento del Impuesto, respectivamente.
En este sentido, la Dirección General de Tributos ha manifestado en diversas Resoluciones, entre las que cabe citar la Resolución vinculante de fecha 16 de diciembre de 1986 (BOE de 13 de enero de 1987), en la que se señala que “Con independencia del anterior beneficio fiscal, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios accesorios a las importaciones de productos de pesca cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones a que se refieran, siempre que se justifique la procedencia de la exención mediante copia de la declaración de importación en la que se acredite que la contraprestación de dichos servicios se ha incluido en la base imponible determinada para la liquidación del Impuesto correspondiente a la importación de los bienes mencionados.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.