En primer lugar, es preciso señalar que a los efectos de la presente contestación se partirá de la hipótesis de que se cumplen los requisitos para aplicar la deducción prevista en el artículo 36.1 y lo dispuesto en el artículo 39.7, ambos de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), tal y como se manifiesta en el escrito de consulta. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Al respecto, el artículo 36.1 de la LIS establece que:
“1. Las inversiones en producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor o a los contribuyentes que participen en la financiación a una deducción:
a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.
b) Del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.
La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción.
Al menos el 50 por ciento de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 20 millones de euros. En el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el límite a que se refiere el párrafo anterior será de 10 millones de euros por cada episodio producido. En el supuesto de una coproducción, los importes señalados en este apartado se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de participación en aquella.
Para la aplicación de la deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a’) Que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido, su vinculación con la realidad cultural española o su contribución al enriquecimiento de la diversidad cultural de las obras cinematográficas que se exhiben en España, emitidos por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma con competencia en la materia. Dichos certificados serán vinculantes para la Administración tributaria competente en materia de acreditación y aplicación de los anteriores incentivos fiscales e identificación del productor beneficiario, con independencia del momento de emisión de los mismos.
b’) Que se entregue una copia nueva y en perfecto estado de la producción en la Filmoteca Española o la filmoteca oficialmente reconocida por la respectiva Comunidad Autónoma.
La deducción prevista en este apartado se generará en cada período impositivo por el coste de producción incurrido en el mismo, si bien se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra.
No obstante, en el supuesto de producciones de animación, la deducción prevista en este apartado se aplicará a partir del período impositivo en que se obtenga el certificado de nacionalidad señalado en la letra a’) anterior.
La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar las inversiones que generan derecho a deducción.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción. No obstante, dicho límite se elevará hasta:
a’’) El 85 por ciento para los cortometrajes.
b’’) El 80 por ciento para las producciones dirigidas por una persona que no haya dirigido o codirigido más de dos largometrajes calificados para su explotación comercial en salas de exhibición cinematográfica, cuyo presupuesto de producción no supere 1.500.000 euros.
c’’) El 80 por ciento en el caso de las producciones rodadas íntegramente en alguna de las lenguas cooficiales distintas al castellano que se proyecten en España en dicho idioma cooficial o subtitulado.
d’’) El 80 por ciento en el caso de producciones dirigidas exclusivamente por personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento reconocido por el órgano competente.
e’’) El 75 por ciento en el caso de producciones realizadas exclusivamente por directoras.
f’’) El 75 por ciento en el caso de producciones con un especial valor cultural y artístico que necesiten un apoyo excepcional de financiación según los criterios que se establezcan mediante orden ministerial o en las correspondientes convocatorias de ayudas.
g’’) El 75 por ciento en el caso de los documentales.
h’’) El 75 por ciento en el caso de las obras de animación cuyo presupuesto de producción no supere 2.500.000 euros.
i’’) El 60 por ciento en el caso de producciones transfronterizas financiadas por más de un Estado miembro de la Unión Europea y en las que participen productores de más de un Estado miembro.
j’’) El 60 por ciento en el caso de coproducciones internacionales con países iberoamericanos.”
Por su parte, el artículo 39.7 de la LIS señala que:
“7. El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, en las condiciones y términos en ellos señalados, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último, cuando aporte cantidades destinadas a financiar la totalidad o parte de los costes de la producción, así como los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30 % de los costes de producción, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de las producciones o espectáculos, cuya propiedad deberá ser en todo caso del productor.
Las cantidades para financiar costes de producción podrán aportarse en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención de los certificados a que se refiere la letra a’) del apartado 1 o a la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según proceda. Las cantidades para financiar gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refiere el apartado anterior podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos.
El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma.
El productor y los contribuyentes que participen en la financiación de la producción deberán suscribir uno o más contratos de financiación, que podrán firmarse asimismo en cualquier fase de la producción, que contengan, entre otros, los siguientes extremos:
a) Identidad de los contribuyentes que participan en la producción y en la financiación.
b) Descripción de la producción.
c) Presupuesto de la producción con descripción detallada de los gastos y, en particular, de los que se vayan a realizar en territorio español. También se incluirán el presupuesto de los gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor con descripción detallada de los que se vayan a realizar en territorio español.
d) Forma de financiación de la producción y de los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, especificando separadamente las cantidades que aporte el productor, las que aporte el contribuyente que participe en su financiación y las que correspondan a subvenciones y otras medidas de apoyo.
Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado, en el sentido del artículo 18 de esta ley, con el contribuyente que genere el derecho a la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
La aplicación de la deducción por el contribuyente que participa en la financiación será incompatible, total o parcialmente, con la deducción a la que tendría derecho el productor por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
El importe de la deducción que aplique el contribuyente que participa en la financiación deberá tenerse en cuenta a los efectos de la aplicación del límite conjunto del 25 por ciento establecido en el apartado 1 del artículo 39 de esta ley. No obstante, dicho límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, que corresponda al contribuyente que participa en la financiación, sea igual o superior al 25 por ciento de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.”
En primer lugar, el consultante pregunta cómo se procede, en relación con la determinación del importe de la deducción, en el supuesto de que, con posterioridad a la presentación a la Administración Tributaria del contrato de financiación, el importe de los gastos finales de la producción sea inferior a los gastos presupuestados inicialmente. Se parte de la hipótesis de que dicho cambio en la presupuestación final se realiza con carácter previo a la finalización de la producción. Al respecto, el artículo 39.7 de la LIS exige, entre otros requisitos, para aplicar la deducción generada por el productor que se presente a la Administración tributaria el contrato de financiación por el contribuyente que participe en la financiación “con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.”.
Igualmente, debe hacerse mención de la contestación a consulta vinculante V0089-24, de 15 de febrero de 2024, según la cual “el financiador no tendrá derecho a aplicar la deducción generada por el productor sino una vez haya finalizado la producción. Recuérdese en este punto que el artículo 36.1 de la LIS señala que “la deducción prevista en este apartado se generará en cada período impositivo por el coste de producción incurrido en el mismo, si bien se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra.”.”
Así, en el supuesto de que la cuestión planteada se refiera a cómo proceder cuando se minore el importe de los gastos que hayan formado parte de la base de la deducción una vez finalizada la producción que genere el derecho a la deducción, cabe traer a colación el criterio contenido en la consulta vinculante V2535-23, de fecha 21 de septiembre de 2023, con arreglo a la cual, para aquellos supuestos de minoración de la deducción del artículo 36.1 de la LIS que ha sido cedida parcialmente mediante el mecanismo previsto en el artículo 39.7 de la LIS, señaló lo siguiente:
“El artículo 39.7 de la LIS, transcrito supra, señala que: “El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma.”
Por tanto, el mencionado precepto establece un orden en la aplicación de la deducción generada por el productor cuando deba ser aprovechada por dos contribuyentes distintos, el productor y el contribuyente que participa en la financiación. El orden establecido determina que, en primer lugar, la deducción del artículo 36.1 de la LIS será aplicada por el contribuyente que participa en la financiación en la parte que resulte, como máximo, de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último hubiera aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor. El exceso de deducción, si lo hubiera, que no hubiera sido aplicado por el contribuyente que participa en la financiación podrá ser aplicado por el productor que hubiera generado el derecho a la misma.
Respecto a cómo minorar la deducción del artículo 36.1 de la LIS cuando, con posterioridad a la finalización de la obra, concurran determinadas circunstancias que impliquen una reducción de la mencionada deducción, de acuerdo con una interpretación sistemática y razonable de la norma, con el fin de que el aprovechamiento de la deducción se produzca, en primer lugar, en sede del contribuyente que participó en la financiación, deberá minorarse, en primer lugar, la deducción que hubiera sido aplicada por el productor, en su caso, hasta anularla y, en el supuesto de que restase deducción que debiera minorarse, se reducirá la deducción que hubiera sido trasladada al contribuyente que participó en la financiación en la parte que corresponda. En el supuesto de que toda la deducción del artículo 36.1 de la LIS, generada por el productor, hubiera sido trasladada al contribuyente que participó en la financiación, la minoración de la deducción se practicará en este último.”
Así, si con anterioridad a la finalización de la producción que genera el derecho a la deducción, los gastos que forman parte de la deducción son inferiores a la estimación que previamente se hubiera realizado sobre los mismos, el artículo 36.1 de la LIS establece que “La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción.”. Por tanto, el hecho de que el productor incurra en menores gastos que formen parte de la base de la deducción implica que la deducción que se genera en sede del productor es inferior al importe inicialmente estimado.
Por su parte, el 39.7 de la LIS señala que: “El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. (…)” Como consecuencia de lo anterior, en la medida que el importe de la deducción generada por el productor sea menor que la que inicialmente haya sido estimada, será dicho importe el que determinará el límite máximo de deducción susceptible de ser trasladada al contribuyente que participa en la financiación, sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos y condiciones previstas en el mencionado precepto.
Asimismo, tal como señaló la contestación a consulta vinculante V2535-23, de 21 de septiembre de 2023, respecto a si debía comunicarse a la Administración tributaria cualquier modificación posterior del contrato de financiación o sus anexos:
“El artículo 39.7 de la LIS, transcrito supra, prevé que: “Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.”
Conforme a lo anterior, en el supuesto de que financiador y productor acordasen una modificación del contrato de financiación inicialmente suscrito, con posterioridad a la fecha en que se hubiese producido su presentación a la Administración tributaria, la aplicación de la deducción prevista en el artículo 39.7 de la LIS, por parte del financiador, requiere que este último presente el nuevo contrato de financiación acordado, siempre y cuando tanto la modificación mencionada como la presentación del nuevo contrato se realicen con anterioridad a la finalización del periodo impositivo en que el contribuyente que participación en la financiación de la producción tenga derecho a aplicar la deducción.”
En segundo lugar, la entidad consultante se plantea si el importe de sueldos y salarios devengados, pero no satisfechos antes de que finalice el periodo impositivo en que finalice la producción que genera el derecho a la deducción, forman o no parte de la base de la deducción. Con carácter previo, es preciso señalar que en el escrito de consulta no se contiene información relativa a los sueldos y salarios por los que el consultante formula la cuestión planteada.
Al respecto, el artículo 36.1 de la LIS señala que “La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción.
(…)
La deducción prevista en este apartado se generará en cada período impositivo por el coste de producción incurrido en el mismo, si bien se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra.”
A efectos de determinar el coste total de producción que forma parte de la base de la deducción regulada en el artículo 36.1 de la LIS, anteriormente reproducido, el criterio de este Centro Directivo expresado, entre otras en la contestación a consulta vinculante V2443-16, de 6 de junio de 2016, es que se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable, sin que este Centro Directivo tenga competencias para interpretar dicha normativa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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