El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
En el caso consultando, respecto al registro contable de los créditos concedidos por parte de la sociedad X a distintas importadoras estatales de Cuba será de aplicación la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC).
En concreto, en relación con el deterioro serán aplicables las reglas generales de deterioro previstas en la NRV 9ª en función de la categoría en la que esté contabilizado el activo financiero, así como lo dispuesto en la Norma Cuarta. Deterioro del valor de los activos financieros, de la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.
A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de los créditos a los que se refiere el escrito de consulta y el deterioro que, en su caso, hubiera procedido reconocer, se realizaron de acuerdo con la normativa contable aplicable, y responde a la aplicación del principio de devengo. Asimismo, se parte de la hipótesis de que las referidas entidades cubanas no han devuelto cantidad todavía adeudada a la consultante por los créditos que adeuda y de que los referidos créditos han sido totalmente deteriorados.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 13 de la LIS establece que:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”.
En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.
A este respecto, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores dependerá de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra alguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo.
En este punto, cabe traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo número 4435/2004, de 24 de junio de 2004, según la cual “el Estado español no puede, ni jurídica ni económicamente, garantizar la solvencia de un Estado extranjero, sobre cuyas vicisitudes y crisis económicas la Administración pública española no tiene ningún control. En consecuencia, hay que entender que cuando el art. 82.3 a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades habla de “Entes públicos” se refiere, únicamente, a los españoles, lo que implica que los créditos adeudados por Entes públicos extranjeros -- y, consecuentemente, los adeudados en este caso por el Gobierno de la República Dominicana -- sí pueden tener la consideración de dudoso cobro cuando, lógicamente, concurran los demás requisitos exigidos fiscalmente para tal calificación”.
Según manifiesta el escrito de consulta, la sociedad consultante exporta envases metálicos a empresas estatales cubanas, que actúan como importadoras oficiales en Cuba. Dichas entidades incurren frecuentemente en impagos prolongados, incluso de varios años, según se manifiesta.
En la medida en que excede de las competencias de este Centro Directivo, no se entrará a valorar la naturaleza jurídica de los entes estatales cubanos dedicados a la importación.
Consecuentemente, si hubiese contabilizado dicha pérdida, la entidad consultante podría deducir el gasto para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que concurra alguna de las circunstancias enumeradas en el artículo 13.1 de la LIS letras a) a d), y no concurriesen ninguna de las situaciones estipuladas en los ordinales 1º a 3º de dicho precepto, cuestión que de los datos que se derivan de la consulta este Centro Directivo no puede determinar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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