El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) se regula en los artículos 60 a 77 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 61 del TRLRHL regula el hecho imponible del IBI, estableciendo en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:
a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.
b) De un derecho real de superficie.
c) De un derecho real de usufructo.
d) Del derecho de propiedad.
2. La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble urbano o rústico a las restantes modalidades en el mismo previstas. En los inmuebles de características especiales se aplicará esta misma prelación, salvo cuando los derechos de concesión que puedan recaer sobre el inmueble no agoten su extensión superficial, supuesto en el que también se realizará el hecho imponible por el derecho de propiedad sobre la parte del inmueble no afectada por una concesión.”.
El artículo 63 del TRLRHL regula el sujeto pasivo del impuesto, y su apartado 1 dispone:
“1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto.
En el caso de bienes inmuebles de características especiales, cuando la condición de contribuyente recaiga en uno o en varios concesionarios, cada uno de ellos lo será por su cuota, que se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie concedida y a la construcción directamente vinculada a cada concesión. Sin perjuicio del deber de los concesionarios de formalizar las declaraciones a que se refiere el artículo 76 de esta Ley, el ente u organismo público al que se halle afectado o adscrito el inmueble o aquel a cuyo cargo se encuentre su administración y gestión, estará obligado a suministrar anualmente al Ministerio de Economía y Hacienda la información relativa a dichas concesiones en los términos y demás condiciones que se determinen por orden.
Para esa misma clase de inmuebles, cuando el propietario tenga la condición de contribuyente en razón de la superficie no afectada por las concesiones, actuará como sustituto del mismo el ente u organismo público al que se refiere el párrafo anterior, el cual no podrá repercutir en el contribuyente el importe de la deuda tributaria satisfecha.”.
En cuanto a la base imponible del IBI, de acuerdo con el artículo 65 del TRLRHL, está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles.
La enumeración de derechos que establece el artículo 61.1 del TRLRHL es cerrada, por lo que no se produce el hecho imponible por la titularidad de otros derechos que puedan existir sobre un bien inmueble.
Además, en el apartado 2 del artículo 61, para los bienes inmuebles urbanos y rústicos se determina un orden de prelación entre los mismos, de forma que, salvo la excepción establecida en dicho apartado para los bienes inmuebles de características especiales, la realización del hecho imponible por una de las modalidades de derechos gravados por el orden establecido en el apartado 1, determina la no sujeción a las restantes modalidades que aparezcan con posterioridad en dicho orden.
El Tribunal Supremo ha fijado la siguiente doctrina en relación con el artículo 61.2 del TRLRHL.
La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia número 1948/2017, de 12 de diciembre de 2017 (recurso de casación en interés de ley núm. 3054/2016), en el caso de un bien inmueble en el que el terreno es propiedad de una Administración Pública y se constituye un derecho real de superficie temporal a favor de una sociedad mercantil, señala en su fundamento de derecho quinto que:
“Si sobre el inmueble litigioso, la Generalitat de Cataluña es la propietaria del suelo y la mencionada compañía lo es del vuelo, en cuanto superficiaria, y sobre un mismo bien catastral caben que concurran diversas titularidades, siendo también factible la valoración catastral separada de sus distintos elementos, resulta de todo punto coherente y ajustado al diseño que del IBI ha realizado el legislador concluir que dicho impuesto, que grava el valor catastral de los bienes inmuebles (artículo 60, en relación con el 65, TRLHL), pueda recaer sobre diferentes titularidades. Ciertamente, el artículo 61.2 establece un orden de titularidades excluyentes, de modo que la sujeción al IBI por una de ellas (p.ej.: concesión administrativa) excluye el sometimiento al impuesto por cualquiera de las otras tres, pero esta previsión está pensada para aquellos casos en los que la respectiva titularidad jurídica se extiende a la totalidad del bien, pero no para casos como el analizado en los que conviven distintas titularidades sobre diferentes partes del bien, de modo que no se confunden o entrecruzan.”.
La sentencia número 1630/2022, de 12 de diciembre de 2022 (recurso de casación núm. 7224/2020), en el caso de un bien inmueble en el que existía un derecho de usufructo a favor de una persona solo sobre una parte del bien y por el resto del bien existía el derecho de propiedad plena, señaló en su fundamento de derecho cuarto que:
“a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y atendiendo al principio de capacidad económica, en los supuestos de un derecho real de usufructo que no se extienda sobre la totalidad de un bien inmueble sino únicamente sobre una parte del mismo, el usufructuario, en su condición de sujeto pasivo, debe hacer frente a la deuda tributaria en proporción a su cuota de participación en el derecho real de usufructo sobre el inmueble.”.
Y la sentencia número 1694/2023 de la misma Sala, de 14 de diciembre de 2023 (recurso de casación núm.2587/2022), en un supuesto similar al de la sentencia 1948/2017, en el fundamento de derecho tercero consideró:
“que a) es posible que sobre un mismo bien inmueble recaigan diversas titularidades catastrales de las previstas en el artículo 9.1 TRLRHL, siendo igualmente posible distinguir en la valoración catastral la parte correspondiente al suelo y la parte relativa al vuelo y b) que el derecho de superficie se define como un derecho real limitado que atribuye a su titular la propiedad temporal y separada de las construcciones, de tal forma que se produce una escisión de lo que se construye y del terreno.
(…)
Coexisten pues, dos derechos de propiedad sobre el suelo, esto es, sobre el inmueble original, y sobre la construcción (existente o futura) que se configura como un objeto nuevo o separado de derecho. ”.
A estos efectos, hay que tener en cuenta que el artículo 53 del texto refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, define el derecho de superficie en los siguientes términos:
“1. El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas.
También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.
2. Para que el derecho de superficie quede válidamente constituido se requiere su formalización en escritura pública y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad. En la escritura deberá fijarse necesariamente el plazo de duración del derecho de superficie, que no podrá exceder de noventa y nueve años.
(…).”.
Por tanto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo para la interpretación del artículo 61.2 del TRLRHL, en el caso de que sobre un mismo bien inmueble urbano coexista el derecho de propiedad sobre el suelo junto con el derecho de superficie sobre la construcción, el hecho imponible del IBI se realiza por ambos derechos, es decir, que quedan gravados por este impuesto tanto el derecho de superficie como el derecho de propiedad, cada uno por la parte del bien inmueble sobre la que recae.
Al realizarse respecto del inmueble objeto de la consulta el hecho imponible del IBI, tanto por el derecho de superficie como por el derecho de propiedad, habrá dos sujetos pasivos: el propietario del terreno y el titular del derecho de superficie, estando ambos obligados al pago del impuesto por su respectivo derecho.
Y, en consecuencia, a efectos de la determinación de la base imponible del IBI, habrá que tener en cuenta el valor catastral correspondiente a cada uno de los derechos gravados.
Así, la base imponible correspondiente al derecho de propiedad será el valor catastral del terreno y la base imponible correspondiente al derecho de superficie será el valor catastral de la construcción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.