Respecto a la primera cuestión, el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la Sociedad B absorberá a las Sociedades C, D, E, F, G, H, I, J, K y L, transmitiendo estas en bloque todos sus patrimonios a la absorbente, la cual adquirirá por sucesión universal la totalidad de los derechos y obligaciones de las sociedades a absorber.
En este sentido, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y sus cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la Sociedad B pretende fusionarse con las Sociedades C, D, E, F, G, H, I, J, K y L a través de una fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A efectos de la aplicación del régimen fiscal de neutralidad, siguiendo lo establecido en el artículo 77 de la LIS, cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
En el caso objeto de consulta, una de las entidades transmitentes, la Sociedad J, tributa a través del régimen especial regulado en el Capítulo II del Título VII de la LIS, previsto para las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, por lo que sus rentas son imputadas a los socios residentes en territorio español, de acuerdo con el artículo 43 de la LIS, concretamente, a las Sociedades C y A (que participan en un 60% y en un 40% del capital social de la Sociedad J, respectivamente). Por ello, como la sociedad adquirente, la Sociedad B, tributa en el mismo régimen que las sociedades C y A, que son las que han integrado en sus bases imponibles las rentas obtenidas por la sociedad J, en el caso concreto objeto de consulta no resultará de aplicación la premisa prevista en el artículo 77 de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con los señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C14-16).
En el supuesto concreto planteado, la sociedad absorbente y algunas de las sociedades absorbidas cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar, tanto de pre consolidación como generadas con posterioridad a su inclusión en el grupo fiscal. Asimismo, algunas de las sociedades intervinientes en la operación cuentan con deducciones pendientes de aplicar, tanto de pre consolidación como generadas con posterioridad a su inclusión en el grupo fiscal. En particular se indica que la sociedad F, que cuenta con bases imponibles negativas tanto pre-consolidadas como generadas en régimen de consolidación, se encuentra inactiva en el momento de llevarse a cabo la operación de reestructuración proyectada. Tras la fusión planteada, las bases imponibles negativas preconsolidadas y las deducciones de preconsolidación podrán compensarse o aplicarse, con las limitaciones previstas en los artículos 67 e) y 71.2 de la LIS, tomando en consideración las rentas positivas que puedan generarse, a futuro, en sede de B; sociedad en la que se aglutinarán las actividades de las extintas sociedades absorbidas. Tales hechos, junto con las restantes circunstancias manifestadas en el escrito de consulta y los motivos aducidos por el consultante para llevar a cabo la operación de fusión proyectada, deberán ser tomados en consideración por parte de los órganos de comprobación competentes a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, previamente transcrito.
Una vez sentado lo anterior, en el supuesto de que resultase de aplicación el régimen de neutralidad, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades absorbidas con carácter previo a su integración en el grupo de consolidación fiscal, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
‘’1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de las sociedades absorbidas, previas a su incorporación al grupo de consolidación fiscal, podrán ser compensadas en sede de la sociedad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 de la LIS, y ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 67 e) de la LIS.
Asimismo, las deducciones pendientes de aplicar generadas en sede de las sociedades absorbidas que tuvieran la consideración de previas a la incorporación al grupo fiscal seguirán conservando dicho carácter en el grupo fiscal, y podrán ser aplicadas por la entidad absorbente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 71.2 de la LIS.
En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS, es preciso aclarar que la realización de la operación de fusión planteada no afectaría al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la entidad dominante del grupo (sociedad A) no interviene en dicha operación, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS. Por tanto, las bases imponibles negativas y las deducciones pendientes, generadas en el seno del grupo fiscal, se podrán compensar o aplicar en los términos dispuestos, respectivamente, en los artículos 66 y 77.1 de la LIS.
Sin perjuicio de todo lo anterior, al margen del régimen de neutralidad fiscal, se plantea la disolución de las Sociedades M, N y O, todas ellas dependientes del grupo fiscal cuya entidad dominante es la Sociedad A, con carácter previo a la operación de fusión descrita en el escrito de consulta. Como consecuencia de dichas disoluciones, el grupo fiscal no se extingue, puesto que la entidad dominante (la Sociedad A) no pierde tal carácter, tal y como se desprende del artículo 58.6 de la LIS. Por su parte, las Sociedades M, N y O formarán parte del grupo fiscal hasta el momento de su disolución, de conformidad con el artículo 59.2 del mismo texto legal.
No obstante, este Centro Directivo en sus consultas V5064-16 y V2963-16 ha determinado que la extinción de una entidad dependiente, aun cuando se produzca en el seno del propio grupo fiscal y su base imponible individual se integre en la base imponible del grupo fiscal en el período en que se lleva a cabo la disolución, producirá los efectos previstos en el artículo 74 de la LIS, en virtud del cual:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
1.º Los gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, a que se refiere el artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
2.º La diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
3.º Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley, en la medida en que hubieran contribuido a su generación.
4.º Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible, en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.
5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.
6.º Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación de bases imponibles prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar a la base imponible, en la proporción que hubiese contribuido a su formación.
7.º El derecho a la aplicación de las deducciones en la cuota del grupo fiscal pendientes de aplicar, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La aplicación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.
8.º El derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.
(…)”.
En virtud de lo dispuesto en el apartado 1, letra b), puntos 5.º y 7º del artículo 74 de la LIS, previamente transcrito, con ocasión de la salida del grupo fiscal de las sociedades mencionadas, M, N y O, dichas entidades asumirán, cada una de ellas, el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, pendientes de compensar, en la proporción en que hubieren contribuido a su formación. La compensación de las bases imponibles negativas atribuidas a las sociedades que dejan de pertenecer al grupo fiscal se realizará, con carácter general, con las bases imponibles positivas que se determinen en el régimen de tributación individual en los períodos impositivos siguientes. No obstante, en el presente supuesto, tales bases imponibles negativas no podrán ser compensadas por las sociedades O, M y N, en períodos posteriores, puesto que se habrán extinguido. Tampoco podrán ser compensadas por el grupo fiscal puesto que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 74.1b) de la LIS, el derecho a dicha compensación corresponde en exclusiva a la entidad que deja de formar parte del grupo fiscal, sin que éste pueda subrogarse en el citado derecho.
A efectos de la determinación de la base imponible individual de las sociedades que van a ser objeto de extinción y de sus socios, en el período impositivo en que se lleve a cabo la correspondiente disolución, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS:
“(…)
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, en el periodo impositivo de la disolución de las Sociedades M, N y O, estas deberán integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y el valor fiscal de dichos elementos.
En el supuesto concreto planteado, no existen datos acerca de si la base imponible individual de las sociedades M, N y O, en el período de su extinción, resultaría positiva o negativa.
En todo caso, debe señalarse que, si existieran, en sede de O, M y N, bases imponibles negativas preconsolidadas pendientes de compensar, tras su extinción, las mismas no podrán ser trasladadas al grupo fiscal, teniendo en cuenta que la operación de liquidación de la entidad no determina la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, ni, por tanto, la subrogación del grupo en los créditos fiscales de las sociedades extinguidas.
Por último, en sede de los socios de las sociedades extinguidas, en cuanto a las participaciones de la Sociedad A en las Sociedades M y O que van a ser objeto de liquidación, y la participación de la Sociedad D en la Sociedad N que va a ser objeto de liquidación, el artículo 62.2 de la LIS indica lo siguiente:
“2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo”.
Por lo tanto, la renta negativa, de acuerdo con el escrito de consulta se minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas por las Sociedades M, N y O dentro del grupo y que fueron compensadas en el mismo.
En todo caso, una vez minoradas las rentas negativas puestas de manifiesto en sede de los socios, con ocasión de la extinción de las entidades dependientes, en el importe determinado con arreglo al artículo 62.2 LIS, deberá tomarse en consideración lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 21 de la LIS:
“8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma”.
Asimismo, el apartado segundo de la disposición transitoria decimonovena de la LIS relativa a las rentas derivadas de la transmisión de participaciones indica:
“2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad residente se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir de los períodos impositivos que se hayan iniciado en el año 2009 hasta aquellos períodos impositivos que se hayan iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición interna prevista en el apartado 2 del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
En virtud de todo lo anterior, la renta negativa que pudiera derivarse de la extinción de las Sociedades M, N y O, determinada de conformidad con lo dispuesto en la LIS, será fiscalmente deducible en la base imponible de la Sociedad A, derivada de la extinción de las Sociedades M y O, y en la base imponible de la Sociedad D, derivada de la extinción de la Sociedad N, en el periodo impositivo en el que tenga lugar la extinción de las Sociedades M, N y O, en los términos previstos en los artículos 21.8 y 62.2 de la LIS, así como en la disposición transitoria decimonovena del mismo texto legal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.