1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- El artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, establece las normas de devengo del Impuesto conforme a las cuales se devengará el Impuesto, en las entregas de bienes, “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.
No obstante, como señala el apartado dos del citado artículo 75 de la Ley, “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados, anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
Por lo tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las ventas de bienes que realiza la entidad consultante se entienden realizadas, y el citado impuesto se devenga, cuando se produzca su puesta a disposición, salvo que el bien se pague por anticipado, en cuyo caso el devengo de la entrega del bien se entiende producido en el momento del cobro por el importe percibido.
3.- Por otra parte, según dispone el artículo 88 de la Ley 37/1992 “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Por tanto, una vez devengada la operación gravada, la entidad consultante deberá repercutir el impuesto sobre el destinatario de la misma. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
4.- En relación con la obligación de facturación de las operaciones, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario del anterior artículo se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) que establece en su artículo 2 lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
En este sentido las facturas que se expidan por un sujeto pasivo habrán de contener toda aquella información a la que hace referencia el artículo 6 del Reglamento de facturación en el que se hace específica referencia tanto al nombre y apellidos, razón o la denominación social del obligado a la expedición de la factura como del destinatario de la operación.
Por otra parte, el artículo 4 del Reglamento de facturación prevé la posibilidad de que se expida una factura simplificada, que no contenga toda la información a que hace referencia el artículo 6 anteriormente, así:
“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:
a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.
(…).”.
Por tanto, la consultante, en las ventas que realice, tendrá, con carácter general, la obligación de emitir factura por sus operaciones, pudiendo emitir factura simplificada en las condiciones previstas en el referido artículo 4 del citado Reglamento de facturación.
5.- Por otra parte, el artículo 11 del citado Reglamento de facturación regula el plazo para la expedición de las facturas, estableciendo lo siguiente:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”.
No obstante lo anterior, el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación en relación a la posibilidad de emisión de una factura recapitulativa, establece lo siguiente:
“1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
3. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 75.Uno.8.º de la Ley del Impuesto, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.”.
Así, con carácter general, una vez devengado el Impuesto de la correspondiente entrega de un bien por la sociedad consultante, esta deberá emitir la correspondiente factura en ese momento.
No obstante, si el destinatario de dicho bien es un empresario o profesional que actúe como tal, la factura podrá expedirse con posterioridad al momento del devengo, pero antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
Además, la consultante podrá expedir facturas recapitulativas y así consignar en una misma factura varias operaciones realizadas dentro de un mismo mes natural siempre y cuando respeten los límites previstos en el precepto transcrito. En particular, siempre que se trate del mismo destinatario, no pudiendo agruparse en una misma factura recapitulativa operaciones efectuadas para distintos destinatarios.
Del escrito de consulta parece deducirse que la consultante quiere emitir factura recapitulativa por todas las operaciones realizadas con distintos particulares en un mes natural. Esta posibilidad, como se ha señalado, no está permitida en el Reglamento de Facturación que solo permite la factura recapitulativa cuando se realizan varias operaciones a favor de un mismo destinatario.
No obstante, las distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural, pueden ser objeto de facturación mediante una sola factura recapitulativa en la que se desglosarán por fechas cada operación realizada a lo largo del mes natural. En su caso, cada operación no puede superar el límite previsto para las facturas simplificadas, pero se pueden reunir en una sola factura recapitulativa varias operaciones, aunque la suma de todas ellas supere el citado límite.
6.- Por otra parte, el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, introdujo en el ordenamiento jurídico el conocido como Suministro Inmediato de Información (en adelante SII).
Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, destaca un nuevo apartado 6 en el artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la redacción del citado artículo como sigue:
“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas.
(…)
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.
Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.
A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.
El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”.
Por tanto, desde la entrada en vigor del SII y de la nueva redacción del artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deberán llevar los libros previstos en el apartado 1 del artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, en el caso, entre otros, de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento, tal y como sucede en el caso de la entidad consultante según manifiesta en su escrito de consulta.
7.- Por lo que se refiere al libro registro de facturas expedidas, se regula en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y tiene por objeto la anotación de las facturas que hayan expedido los empresarios y profesionales, o quienes sin serlo sean sujetos pasivos, estando unos y otros obligados a su llevanza y conservación.
La introducción del SII ha supuesto que, para los sujetos acogidos a dicho régimen, la llevanza del Libro Registro de facturas expedidas, así como el resto de Libros Registros, se realice a través de la Sede Electrónica de la AEAT mediante el suministro de los registros de facturación. El SII se basa en el envío automatizado de registros de facturación, de tal forma, que sin que sea necesario el suministro o envío de la propia factura, los registros contenidos en la misma son el fundamento de la información a suministrar.
Por otro lado, respecto al plazo para la remisión electrónica de los registros de facturación, el artículo 69 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:
“1. En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de este Reglamento, el suministro de los registros de facturación deberá realizarse en los siguientes plazos:
a) La información correspondiente a las facturas expedidas, en el plazo de cuatro días naturales desde la expedición de la factura, salvo que se trate de facturas expedidas por el destinatario o por un tercero, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164.dos de la Ley del Impuesto, en cuyo caso dicho plazo será de ocho días naturales. En ambos supuestos el suministro deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto correspondiente a la operación que debe registrarse. No obstante, tratándose de operaciones no sujetas al Impuesto por las que se hubiera debido expedir factura, este último plazo se determinará con referencia a la fecha en que se hubiera realizado la operación.
(…).”.
Además, por imperativo de los artículos 6 y 7 del Reglamento de Facturación y del artículo 63 del Reglamento del Impuesto, que en la factura y en el libro registro de facturas expedidas se consigne la fecha en la que se expida la factura y la de realización de las operaciones cuando no sean coincidentes.
Del escrito de consulta parece deducirse que es la consultante la que emite las facturas y no la plataforma. Bajo este supuesto, una vez expedida la factura, el plazo para la remisión de los registros de facturación, para los sujetos acogidos al SII será el previsto en el artículo 69 bis del Reglamento del Impuesto, es decir 4 días naturales desde la expedición de la factura salvo en los casos de facturas que hayan sido expedidas por el destinatario o por un tercero según lo dispuesto en el artículo 164.Dos de la Ley del Impuesto que será de 8 días, y en todo caso el suministro deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del impuesto correspondiente a la operación. Y todo ello con independencia del plazo de remisión de la información por parte de la plataforma.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.