A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las cooperativas y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
De lo anterior se deriva que la cooperativa a la que se refiere el escrito de consulta adquirirá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios para el mercado. En tal caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas al referido Impuesto, tanto las realizadas en favor de sus propios socios como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
2.- En relación con la consulta presentada, y respecto de la creación de la comunidad de energías renovables, implicará para la cooperativa la asociación de quienes vayan a formar parte de esta comunidad de energías renovables y la realización de aportaciones a ésta para posteriormente disfrutar del aprovechamiento de la energía generada.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define en su apartado uno el concepto de entrega de bienes, considerando como tal “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por otro lado, el artículo 6 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico desarrolla los distintos sujetos que intervienen en la actividad de suministro de energía eléctrica, y dispone en su apartado 1.j) a las comunidades de energías renovables que son “entidades jurídicas basadas en la participación abierta y voluntaria, autónomas y efectivamente controladas por socios o miembros que están situados en las proximidades de los proyectos de energías renovables que sean propiedad de dichas entidades jurídicas y que estas hayan desarrollado, cuyos socios o miembros sean personas físicas, pymes o autoridades locales, incluidos los municipios y cuya finalidad primordial sea proporcionar beneficios medioambientales, económicos o sociales a sus socios o miembros o a las zonas locales donde operan, en lugar de ganancias financieras.”.
En este sentido, el artículo 12 bis de la Ley 24/2013 regula las comunidades de energías renovables en los siguientes términos:
“1. Los socios o miembros de las Comunidades de energías renovables tendrán los derechos y obligaciones de los sujetos del sector eléctrico previstos en esta ley y en su normativa de desarrollo
2. Los consumidores finales, incluidos los consumidores domésticos, tienen derecho a participar en una comunidad de energías renovables a la vez que mantienen sus derechos u obligaciones como consumidores finales, y sin estar sujetos a condiciones injustificadas o discriminatorias, o a procedimientos que les impidan participar en una comunidad de energías renovables, siempre que, en el caso de las empresas privadas, su participación no constituya su principal actividad comercial o profesional.
3. Las comunidades de energías renovables, en los términos previstos en la normativa sectorial de aplicación, tienen derecho a:
a) producir, consumir, almacenar y vender energías renovables, en particular mediante contratos de compra de electricidad renovable;
b) compartir, en el seno de la comunidad de energías renovables, la energía renovable que produzcan las unidades de producción propiedad de dicha comunidad de energías renovables, a condición de cumplir los demás requisitos establecidos en este artículo y de mantener los derechos y obligaciones de los miembros de la comunidad de energías renovables en su condición de consumidores;
c) acceder a todos los mercados de la energía adecuados tanto directamente como mediante agregación de manera no discriminatoria.
4. Al objeto de fomentar y facilitar el desarrollo de las comunidades de energías renovables, las administraciones públicas, en el ejercicio de sus respectivas competencias, garantizarán que:
a) se eliminen los obstáculos reglamentarios y administrativos injustificados a las comunidades de energías renovables;
(…)
5. Sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa comunitaria en materia de ayudas de estado, al diseñar los sistemas de apoyo, se tendrán en cuenta las particularidades de las comunidades de energías renovables, a fin de que estas puedan competir por el apoyo en pie de igualdad con otros participantes en el mercado.”.
De la información aportada en el escrito de consulta, por tanto, se deduce que la cooperativa va a realizar una inversión en un proyecto de autoconsumo colectivo de energía solar fotovoltaica, que será financiado con las aportaciones de los asociados.
En este sentido, cabe destacar que la norma sectorial aplicable en materia de autoconsumos de energía, esto es, el Real Decreto 244/2019, de 5 de abril, por el que se regulan las condiciones administrativas, técnicas y económicas del autoconsumo de energía eléctrica (BOE del 6 de abril), establece en su artículo 4, lo siguiente:
“1. Se establece la siguiente clasificación de modalidades de autoconsumo:
a) Modalidad de suministro con autoconsumo sin excedentes. Corresponde a las modalidades definidas en el artículo 9.1.a) de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre. En estas modalidades se deberá instalar un mecanismo antivertido que impida la inyección de energía excedentaria a la red de transporte o de distribución. En este caso existirá un único tipo de sujeto de los previstos en el artículo 6 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, que será el sujeto consumidor.
b) Modalidad de suministro con autoconsumo con excedentes. Corresponde a las modalidades definidas en el artículo 9.1.b) de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre. En estas modalidades las instalaciones de producción próximas y asociadas a las de consumo podrán, además de suministrar energía para autoconsumo, inyectar energía excedentaria en las redes de transporte y distribución. En estos casos existirán dos tipos de sujetos de los previstos en el artículo 6 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, que serán el sujeto consumidor y el productor.
2. La modalidad de suministro con autoconsumo con excedentes, se divide en:
a) Modalidad con excedentes acogida a compensación: Pertenecerán a esta modalidad, aquellos casos de suministro con autoconsumo con excedentes en los que voluntariamente el consumidor y el productor opten por acogerse a un mecanismo de compensación de excedentes. Esta opción solo será posible en aquellos casos en los que se cumpla con todas las condiciones que seguidamente se recogen:
i. La fuente de energía primaria sea de origen renovable.
ii. La potencia total de las instalaciones de producción asociadas no sea superior a 100 kW.
iii. Si resultase necesario realizar un contrato de suministro para servicios auxiliares de producción, el consumidor haya suscrito un único contrato de suministro para el consumo asociado y para los consumos auxiliares de producción con una empresa comercializadora, según lo dispuesto en el artículo 9.2 del presente real decreto.
iv. El consumidor y productor asociado hayan suscrito un contrato de compensación de excedentes de autoconsumo definido en el artículo 14 del presente real decreto.
v. La instalación de producción no tenga otorgado un régimen retributivo adicional o específico.
b) Modalidad con excedentes no acogida a compensación: Pertenecerán a esta modalidad, todos aquellos casos de autoconsumo con excedentes que no cumplan con alguno de los requisitos para pertenecer a la modalidad con excedentes acogida a compensación o que voluntariamente opten por no acogerse a dicha modalidad.
3. Adicionalmente a las modalidades de autoconsumo señaladas, el autoconsumo podrá clasificarse en individual o colectivo en función de si se trata de uno o varios consumidores los que estén asociados a las instalaciones de generación. En el caso de autoconsumo colectivo, todos los consumidores participantes que se encuentren asociados a la misma instalación de generación deberán pertenecer a la misma modalidad de autoconsumo y deberán comunicar de forma individual a la empresa distribuidora como encargado de la lectura, directamente o a través de la empresa comercializadora, un mismo acuerdo firmado por todos los participantes que recoja los criterios de reparto, en virtud de lo recogido en el anexo I.
(…)
7. Para la realización del autoconsumo colectivo podrá constituirse una comunidad de energías renovables siempre que se cumpla con los requisitos establecidos para las mismas. Esta comunidad podrá actuar como representante de los consumidores a los efectos previstos en este real decreto siempre que estos otorguen las correspondientes autorizaciones.”.
De acuerdo con lo anterior, de la escasa información aportada parece que a la instalación fotovoltaica que va a realizarse le resultará de aplicación la modalidad de suministro con autoconsumo con excedente prevista en el apartado 1 del artículo 4, antes transcrito y, en particular, bajo la modalidad de con excedentes acogida a compensación, regulada en el apartado 2, letra a) del mismo.
Es criterio de este Centro directivo, que, si el productor acogido a la modalidad de autoconsumo con excedentes que suministra dichos excedentes sin contraprestación, si solamente realizara estas operaciones, no se convertiría en empresario o profesional por no realizarlas a título oneroso. Pero en todo caso, cabe plantearse si el productor acogido a la modalidad de autoconsumo con excedentes acogido a compensación, que entrega dichos excedentes a cambio de una minoración del precio de su factura adquiere la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, dado que no existe una intencionalidad de intervenir en la producción o distribución de energía eléctrica para el mercado, puesto que dichas entregas de energía eléctrica van a ser compensadas por el mercado, y se producen ante la imposibilidad de retener la totalidad de la producción de energía eléctrica para su autoconsumo inmediato, no está realizando una actividad económica que le otorgue la condición de empresario o profesional y no adquiere tal condición, dado que no existe intención de intervenir en el mercado. Por tanto, sus operaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido ni tendrán derecho a la deducción del Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios para su realización.
No obstante, será la empresa comercializadora, que sí tiene la condición de empresario o profesional, la que realice entregas de energía sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por las que deberá repercutir dicho impuesto sobre la base imponible determinada según el artículo 78 de la Ley 37/1992.
En este sentido, es importante señalar que la normativa sectorial ha previsto para estos consumidores acogidos a la modalidad de autoconsumo con excedentes acogida a compensación, que hayan suscrito un contrato de compensación de excedentes de autoconsumo con el productor asociado en los términos previstos en el artículo 14 del Real Decreto 244/2019, lo siguiente:
“Artículo 14. Mecanismo de compensación simplificada.
1. De acuerdo con lo previsto en el artículo 9.5 y con el artículo 24.4 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, se define el contrato de compensación de excedentes como aquel suscrito entre el productor y el consumidor asociado acogidos a la modalidad de autoconsumo con excedentes acogida a compensación, para el establecimiento de un mecanismo de compensación simplificada entre los déficits de sus consumos y la totalidad de los excedentes de sus instalaciones de generación asociadas. En virtud de lo previsto en el artículo 25.4 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, esta modalidad de contrato estará excluida del sistema de ofertas.
El contrato de compensación de excedentes de los sujetos que realicen autoconsumo colectivo, utilizará los criterios de reparto, en su caso coincidentes con los comunicados a la empresa distribuidora, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.3.
2. También podrán acogerse voluntariamente a un mecanismo de compensación simplificada los consumidores que realicen autoconsumo colectivo sin excedentes. En este caso no será necesaria la existencia de contrato de compensación de excedentes, al no existir productor, y bastará con un acuerdo entre todos los sujetos consumidores utilizando los criterios de reparto, en su caso coincidentes con los comunicados a la empresa distribuidora, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.3.
3. El mecanismo de compensación simplificada consistirá en un saldo en términos económicos de la energía consumida en el periodo de facturación con las siguientes características:
i. En el caso de que se disponga de un contrato de suministro con una comercializadora libre:
a. La energía horaria consumida de la red será valorada al precio horario acordado entre las partes.
b. La energía horaria excedentaria, será valorada al precio horario acordado entre las partes.
ii. En el caso de que se disponga de un contrato de suministro al precio voluntario para el pequeño consumidor con una comercializadora de referencia:
a. La energía horaria consumida de la red será valorada al coste horario de energía del precio voluntario para el pequeño consumidor en cada hora, TCUh, definido en el artículo 7 del Real Decreto 216/2014, de 28 de marzo.
b. La energía horaria excedentaria, será valorada al precio medio horario, Pmh; obtenido a partir de los resultados del mercado diario e intradiario en la hora h, menos el coste de los desvíos CDSVh, definidos en los artículos 10 y 11 respectivamente del Real Decreto 216/2014, de 28 de marzo.
En ningún caso, el valor económico de la energía horaria excedentaria podrá ser superior al valor económico de la energía horaria consumida de la red en el periodo de facturación, el cual no podrá ser superior a un mes. Asimismo, en el caso de que los consumidores y productores asociados opten por acogerse a este mecanismo de compensación, el productor no podrá participar de otro mecanismo de venta de energía.
4. La energía horaria excedentaria de los consumidores acogidos al mecanismo de compensación simplificada, no tendrá consideración de energía incorporada al sistema eléctrico de energía eléctrica y, en consecuencia, estará exenta de satisfacer los peajes de acceso establecidos en el Real Decreto 1544/2011, de 31 de octubre, por el que se establecen los peajes de acceso a las redes de transporte y distribución que deben satisfacer los productores de energía eléctrica, si bien el comercializador será el responsable de balance de dicha energía.
5. Para la aplicación del mecanismo de compensación simplificada, los consumidores acogidos a dicho mecanismo, deberán remitir directamente a la empresa distribuidora, o a través de su comercializadora, el mismo contrato, o en su caso acuerdo, de compensación de excedentes entre todos los sujetos participantes, solicitando la aplicación del mismo, según lo dispuesto en el apartado 1. En el caso de autoconsumo colectivo sin excedentes, se deberá remitir un mismo acuerdo entre todos los consumidores afectados, según lo dispuesto en el apartado 2.
6. En aquellos casos de consumidores que se acojan al mecanismo de compensación simplificada y sean suministrados por un comercializador de referencia, este deberá realizar la facturación de acuerdo con los siguientes términos:
i. Deberá efectuar la facturación en los términos previstos en el Real Decreto 216/2014, de 28 de marzo.
ii. Sobre las cantidades a facturar antes de impuestos, deberá descontarse el término de la energía horaria excedentaria, valorada de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.ii.b del presente artículo. De acuerdo con lo previsto en dicho apartado, la cuantía a descontar será tal que en ningún caso el valor económico de la energía horaria excedentaria podrá ser superior al valor económico de horaria consumida de la red en el periodo de facturación.
iii. A los consumidores vulnerables acogidos al bono social, a la diferencia entre las dos cantidades anteriores se le aplicará lo previsto en el artículo 6.3 del Real Decreto 897/2017, de 6 de octubre, por el que se regula la figura del consumidor vulnerable, el bono social y otras medidas de protección para los consumidores domésticos de energía eléctrica.
iv. Una vez obtenida la cuantía final, se le aplicarán los correspondientes impuestos.”.
En este sentido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 que dispone:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
(…).”.
Por tanto, dado que la empresa comercializadora concede un descuento a los productores acogidos a la modalidad de autoconsumo con excedentes cuyo importe se corresponde con el excedente correspondiente al periodo de facturación, dicho descuento no formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto minorará la base imponible sobre la que la comercializadora deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
De la escasa información aportada se deduce que la inversión que efectúa la cooperativa consultante se destinaría a la producción de energía a través de un proyecto de autoconsumo colectivo en la modalidad de autoconsumo con excedentes acogido a compensación a cambio de una minoración en el precio de la factura de los miembros. Asumiendo esta premisa, si la cooperativa solamente realizara dichas operaciones, no asumiría la condición de empresario o profesional por no tener la intención de intervenir en la producción de bienes y servicios para el mercado.
En estas circunstancias, dicha actividad no quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ni las aportaciones efectuadas por los socios constituirían la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto.
3.- No obstante lo anterior, el escrito de consulta también plantea la posibilidad de que la cooperativa consultante pueda prestar otro tipo de servicios a personas no asociadas. En este caso, la cooperativa asumiría la condición de empresario o profesional y estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de que la no sujeción al Impuesto de las operaciones efectuadas en el marco del autoconsumo colectivo en la modalidad de autoconsumo con excedentes acogido a compensación a cambio de una minoración en el precio de la factura de los miembros en los términos señalados en los apartados precedentes de esta contestación.
Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados a la cooperativa por sus socios de trabajo cuando tuviera la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, el artículo 11, apartado dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.
Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7 en sus números 5º y 6º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos al Impuesto:
“5º Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
6º. Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo.”.
En consecuencia con lo anteriormente expuesto, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 30 de septiembre de 2015, con número de referencia V1037-15, que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7, número 6º de la Ley 37/1992, los servicios prestados por sus socios trabajadores a las cooperativas de trabajo asociado no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, en relación con los servicios que los cooperativistas prestan a la cooperativa consultante, se considera que es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se trate de servicios prestados a la misma en el ámbito de las relaciones de trabajo dependiente.
4.- Respecto de la deducibilidad por la cooperativa a que se refiere el escrito de consulta de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las inversiones realizadas para poner en marcha la instalación fotovoltaica, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos se contiene en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular el artículo 93 de la Ley dispone lo siguiente:
"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
(…)
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
(…).".
Por tanto, si conforme a lo indicado en el apartado 2 de la presente contestación la cooperativa consultante no adquiere la condición de empresario o profesional no podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las inversiones realizadas para poner en marcha la instalación fotovoltaica.
Por su parte, el artículo 94.Uno del mismo texto legal dispone que:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por otro lado, si la cooperativa realizara operaciones por las que asumiera la condición de empresario o profesional y otras efectuadas al margen del Impuesto, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por la cooperativa en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y ésta se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
En relación con el régimen de deducción de aquellas entidades que tienen carácter dual que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones vinculantes, de 17 de marzo de 2009, número V5299-09, y de 28 de octubre de 2010, número V2353-10, y que son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95, apartado dos, de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por consiguiente, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se afecten exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto serán deducibles si se cumplen los restantes requisitos a que se refieren los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
En este sentido, si la cooperativa llegara a realizar operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como son las prestaciones de servicios a terceros, así como también otras operaciones exentas al amparo del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 102.Uno de la Ley del Impuesto que establece lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:
5.- En el artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, al regular la naturaleza del Impuesto sobre Actividades Económicas en su apartado 1 define el hecho imponible del impuesto en los siguientes términos:
“El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
Y en el apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL se señala en relación con la materia económica gravada que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De acuerdo con lo anterior y en relación con la consulta planteada, la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas de la actividad consistente en la producción de energía eléctrica en una instalación fotovoltaica para autoconsumo, dependerá de si en su ejercicio se ordenan medios de producción y de recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, tal y como señala el artículo 79.1 del TRLRHL.
A la vista de los datos facilitados en la consulta, en la que se manifiesta que una cooperativa de consumidores y usuarios, en proceso de constitución, va a poner en marcha una instalación solar fotovoltaica para autoconsumo de los socios cooperativistas, impulsando la creación de una Comunidad de Energías Renovables (CER), y se plantean si dicha actividad se considera una actividad económica a efectos del impuesto.
Pues bien, el autoconsumo, en sí mismo considerado, no constituye hecho imponible del impuesto, ya que, aunque en el ejercicio de la actividad se ordenan medios de producción y/o recursos humanos, no se interviene en el mercado.
En este supuesto, la CER no está obligada a formular declaración de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cuestión distinta es que a través de la instalación fotovoltaica el sujeto pasivo vierta el excedente de energía eléctrica producida o preste servicios a terceros de cualquier otra naturaleza. En este caso, si la CER realiza la actividad de producción de energía eléctrica en instalaciones solares fotovoltaicas para terceros, es decir, que todo o parte de la energía eléctrica producida es vertida a la red de transporte y distribución, sí se produce el hecho imponible, quedando la actividad sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, ya que en la ordenación de medios de producción y de recursos humanos se interviene en la producción o distribución de bienes o servicios.
A estos efectos, las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifica la actividad referida en el epígrafe 151.4, “Producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de mareas, energía solar, etc.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.