De acuerdo con el artículo 1 del Decreto 21/2021, las subvenciones tienen por objeto compensar a las empresas de hostelería por las bonificaciones realizadas a las personas usuarias en el precio final cobrado, procedente de la prestación de servicios turísticos de alojamiento extrahotelero, de la prestación de servicios por los guías de turismo e informadores turísticos de ámbito local, de la ejecución de actividades de turismo activo y ecoturismo, y de la comercialización por las agencias de viajes de dichos servicios y actividades que reúnan los requisitos establecidos en el Decreto.
Por su parte, de acuerdo con el artículo 3 del mismo Decreto 21/2021, podrán ser beneficiarias de la subvención las Pymes, personas autónomas, comunidades de bienes o cualquier otro tipo de unidad económica o patrimonio separado que presten los servicios objeto de subvención.
El periodo de ejecución de las actuaciones subvencionables será, de acuerdo con el artículo 6 del referido Decreto, de 12 meses a partir del día siguiente a la notificación de la resolución de concesión, y la cuantía de la subvención será el importe correspondiente a la minoración de ingresos soportada por los beneficiarios de estas ayudas como consecuencia de las bonificaciones realizadas a las personas usuarias sobre la tarifa de los servicios y actividades prestadas (artículo 7).
De conformidad con los artículos 16 y 17 del mismo Decreto, el importe de la subvención se entregará anticipadamente en su totalidad, debiendo el beneficiario al final del plazo de ejecución devolver la parte del importe recibido no aplicado a su finalidad.
La subvención concedida para compensar la minoración de ingresos obtenidos en dicha actividad económica, se considera a efectos del IRPF como rendimiento de la actividad económica, por tener su origen en la actividad económica desarrollada, en aplicación de lo establecido en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).
Por su parte, el artículo 28.1 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de dicha Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva”.
En cuanto a la imputación temporal, el artículo 14.1.b) de la LIRPF dispone que “b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el periodo impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes”.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante, LIS) dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS, establece como regla general, que “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En definitiva, la base imponible se determina partiendo del resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
Por lo tanto, y a falta de normas específicas en la normativa del IRPF y del IS, resulta de aplicación, a efectos de determinar el rendimiento de la actividad económica correspondiente a la subvención percibida y su imputación temporal, lo establecido en la normativa mercantil de carácter contable, si el perceptor fuera persona física.
Si el perceptor fuera persona jurídica, en relación a los ingresos derivados de las subvenciones percibidas, cabe señalar que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el tratamiento contable será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene la LIS no figura ninguna norma destinada a corregir el resultado contable de la operación planteada. Por consiguiente, tales ingresos estarán sujetos y no exentos y deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio económico en el que los mismos se hayan devengado de conformidad con la normativa contable aplicable.
La Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, (que, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 1ª del Plan General de Contabilidad, es la plasmación en materia de subvenciones del principio de devengo y del resto de principios contables establecidos en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad), distingue entre el reconocimiento de la subvención y su imputación temporal.
En cuanto al reconocimiento de la subvención, la referida Norma de valoración establece que:
“Las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado”.
Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención como no reintegrable, la ya citada Norma de Registro y Valoración 18ª del PGC establece lo siguiente:
“1.3. Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir los activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
- Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos en el ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en su balance.
- Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
- Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos en el ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente”.
De acuerdo con la normativa anterior, dado que las subvenciones recibidas tienen por objeto compensar la minoración de ingresos derivada de los descuentos ofrecidos en el precio de los servicios hoteleros y turísticos prestados, se imputarán como ingresos en el ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios. En virtud de lo anterior, en el supuesto concreto que nos ocupa, dado que la subvención se obtiene de forma anticipada, se imputará a resultados a medida que se vaya produciendo el correspondiente déficit de explotación o, dicho en otros términos, a medida que se vayan prestando los correspondientes servicios hoteleros y turísticos.
En el caso de que, transcurrido el plazo de ejecución de la subvención, proceda la devolución de una parte de la ayuda recibida, al no haberse aplicado a su finalidad, no procederá regularizar el rendimiento de la actividad económica ni realizar ajuste alguno en la base imponible, ya que, de acuerdo con el criterio de imputación a resultados antes referido, la parte de la subvención no aplicada a su finalidad no habría sido imputada a resultados por no haberse prestado el servicio cuyo precio hubiera sido minorado en el importe del descuento ofrecido y que hubiera sido compensado con la subvención percibida, por lo que la parte de subvención restituida no habría tenido efectos en la cuantificación de la base imponible ni, en su caso, en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.