1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia, tanto la consultante como la entidad destinataria del servicio consultado tienen la consideración de empresarios y profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Las reglas para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
No obstante lo anterior, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 prevé que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por «bienes inmuebles» se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Es en el artículo 31 bis del mismo Reglamento de ejecución en el que viene a desarrollar la condición de “relación suficientemente directa con un bien inmueble” exigida por la jurisprudencia comunitaria a lo largo de sus tres apartados de forma que en sus apartados 2 y 3 se contienen, con sentido ilustrativo, sendos listados de servicios que se considerarán, respectivamente, relacionados y no relacionados con un bien inmueble y a los que habrá que atender en primer lugar. Y, en el apartado 1, los criterios generales a considerar en el análisis de la existencia o no de la relación “suficientemente directa” para aquellos servicios no expresamente mencionados en los apartados siguientes. Así, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
f) la supervisión y evaluación de riesgos y la integridad de los bienes inmuebles;
(…)
k) el mantenimiento, la renovación o la reparación de un edificio o de partes del mismo, incluidas tareas tales como la limpieza, el alicatado, el empapelado o la colocación de parqué;
l) el mantenimiento, la renovación o la reparación de estructuras permanentes tales como las canalizaciones de gas, agua, aguas residuales y similares;
m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;
n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles;
(…)
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
f) la instalación o el montaje, el mantenimiento y la reparación, inspección o supervisión de máquinas y equipos que no sean ni vayan a convertirse en bienes inmuebles;
(…).”.
3.- Según la información del escrito de consulta, la consultante va a participar en un proyecto de investigación y desarrollo relacionado con la rehabilitación de edificios inteligentes, en fase de validación que implica pruebas sobre edificios situados en España, Alemania y Portugal. Además, de la escasa información aportada parece deducirse que las tareas de la consultante se van a centrar en la instalación de equipos, como placas solares, en los edificios.
En el análisis de la naturaleza de los servicios prestados por el consultante debe tenerse en cuenta que este Centro directivo ha establecido que los siguientes servicios están suficientemente relacionados con un bien inmueble: instalación de sistemas de protección contra incendios, megafonía, telefonía, TV, redes de cables, sistemas de seguridad (contestación vinculante de 23 de mayo del 2011 y número V1289-11); instalación eléctrica en un inmueble (contestación vinculante de 12 de julio del 2011 y número V1805-11); instalación de circuito cerrado de televisión en planta fotovoltaica (contestación vinculante de 23 de abril del 2013 y número V1397-13); instalación de fontanería (contestación vinculante de 3 de noviembre del 2014 y número V2949-14), instalación sistema de seguridad en un edificio (contestación vinculante de 19 de enero del 2015 y número V0142-15) o, en relación con un servicio de mantenimiento de los elementos integrantes de un sistema de telecomunicaciones (contestación vinculante de 25 de mayo del 2015 y número V1565-15); instalación de sistemas de domótica y control de sistemas inteligentes en edificios (contestación vinculante de 13 de agosto de 2019 y número V2147-19).
4.- Por otra parte, la Ley 37/1992 regula el concepto de edificación en los apartados uno y dos, del artículo 6, en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.”.
Es criterio de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 16 de julio de 2020, número V2442-20, considerar que las placas solares, que pueden ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación efectos del Impuesto.
Sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, las líneas de conexión de generación y las naves donde se ubican, tendrán la consideración de edificación.
En este sentido, cabe destacar que este Centro directivo, en la contestación vinculante de 14 de noviembre de 2018, número V2920-18, ya se pronunció sobre el tratamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicable a servicios de ingeniería y consultoría para la construcción de una planta fotovoltaica radicada fuera de la Comunidad consistentes en la supervisión de la calidad de la construcción y revisión de parte de la ingeniería de las instalaciones; supervisión de la calidad para el montaje mecánico y de la estructura portante y servicios de gestión documental del proyecto y apoyo administrativo en obra, concluyéndose lo siguiente:
“Por lo tanto, en el supuesto objeto de consulta y según lo expuesto por el consultante en su escrito, parece deducirse que el inmueble (planta fotovoltaica) constituye el elemento central y esencial de la operación y los servicios derivan de dicho inmueble por lo que, al no encontrarse el mismo situado en el territorio de aplicación del Impuesto, tales servicios no se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con la información disponible, y a falta de más elementos de prueba, la consultante va a instalar equipos, como placas solares, en edificios situados tanto en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido como fuera del mismo. En base a la normativa y criterio de este Centro directivo expuesto con anterioridad, y en atención a la escasa información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que los servicios señalados sólo pueden ejercerse en relación con la instalación fotovoltaica en su conjunto, entendida ésta como bien inmueble, pues el objeto último de dichos servicios es el conseguir que la instalación se mantenga el óptimo funcionamiento y a este objetivo último están dirigidos los servicios objeto de consulta.
Por consiguiente, los servicios consultados, a falta de otros elementos de prueba, tienen la consideración de servicios relacionados con un bien inmueble en el sentido de lo previsto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 y, por tanto, quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las correspondientes instalaciones fotovoltaicas se efectúan en inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto o supongan la construcción de una edificación de instalación fotovoltaica, en los términos señalados, en el referido territorio.
Por otra parte, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable en España las operaciones realizadas en inmuebles situados en Alemania y Portugal, sin perjuicio de su sujeción al Impuesto en estos Estados miembros en las condiciones señaladas por su legislación tributaria.
5.- Por otra parte, se le informa que para resolver sus dudas sobre lugar de realización de las operaciones puede también consultar el servicio de ayuda denominado “Localizador”, disponible en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el siguiente enlace:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
6.- Lo comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.