El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece que “Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”.
La presente consulta tuvo entrada en el Registro de este Centro Directivo el 24 de julio de 2023, por lo que fue formulada una vez finalizado el plazo de presentación de la declaración-liquidación del periodo impositivo 2021, año en el que, según los hechos, se otorgó escritura pública de fusión por absorción. Se partirá de la base de que es asimismo en ese año cuando se practica el asiento de presentación de dicha escritura pública en el Registro Mercantil correspondiente.
Por tanto, esta consulta solo tendrá los efectos previstos en el artículo 89 de la LGT en relación con el período impositivo cuyo plazo de declaración no hubiera finalizado en el momento de presentar la consulta, no procediendo la contestación a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta.
A los efectos de la presente contestación se partirá de la hipótesis de que la operación de fusión señalada en el escrito de consulta, efectuada en 2021, cumple los requisitos para aplicar el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En segundo lugar, la entidad consultante pregunta si tendría alguna restricción en su Impuesto sobre Sociedades correspondiente al 2022 para compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensar con la ganancia obtenida en dicho periodo, derivada de la venta de dos bienes inmuebles que, anteriormente, eran de una de las entidades absorbidas.
Al respecto, de la información prevista en el escrito de consulta se desprende que las bases imponibles negativas habían sido generadas, con anterioridad a la fusión planteada, por la entidad I. Asimismo, en el escrito de consulta no se indica que ninguna de las entidades absorbidas tuviera bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por otro lado, en el escrito de consulta se indica que la entidad I compensó en ejercicios anteriores bases imponibles negativas y se manifiesta que la entidad I “disponía de actividad y un importante patrimonio que le hubiera permitido por sí misma compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensar.”
Partiendo de las manifestaciones de la consultante y en la medida que en el escrito de consulta no se hacen referencia a otras circunstancias que pudieran influir en la limitación a la compensación de bases imponibles negativas, resultará de aplicación lo previsto en el artículo 26 de la LIS, compensación de bases imponibles negativas, que señala lo siguiente:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
2. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado anterior, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
3. El límite establecido en el primer párrafo del apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de esta Ley, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.
4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.
5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.”
Tal y como señala el artículo 26.1 de la LIS, en el mismo se establece un límite general a la cuantía de la compensación de bases imponibles negativas procedentes de períodos impositivos previos si bien, todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
Asimismo, existen límites particulares. Entre otro, podemos citar que dicho límite no resulta de aplicación en el período impositivo de extinción de la entidad, salvo que dicha extinción se produzca como consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Por último, y de acuerdo con el apartado 4 del artículo 26 de la LIS, se limita la compensación de bases imponibles negativas de una entidad si la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas con posterioridad al período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas, si, con carácter previo a la referida adquisición, tal persona o entidad o conjunto de personas o entidades vinculadas no poseían una participación de, al menos, el 25%.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el apartado 4 del artículo 26 de la LIS operará cuando concurran las circunstancias previstas en las letras a), b) y c) de dicho apartado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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