Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- De conformidad con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.
De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Asimismo, el artículo 11, apartado dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.
Así, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada, por tanto, por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”.
Segundo.- Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.”.
Por su parte, el artículo 10 de la mencionada Directiva comunitaria dispone que “la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.”.
El requisito esencial a analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) se ha pronunciado en diversas ocasiones, entre otras, en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto C-202/90.
En este último pronunciamiento, analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial a quien prestan sus servicios, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.
Los hechos decisivos, siguiendo el razonamiento de esta sentencia, son que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también de los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad, así como que los medios de producción (personal, equipo, material necesario) para realizar la actividad son propios, restando peso o dejando en un plano más residual la posible responsabilidad derivada de la actividad, que parece recae en el Ayuntamiento.
En el mismo sentido, de la sentencia del Tribunal de 12 de noviembre de 2009, Asunto C-154/08, se concluye que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores-liquidadores españoles deben estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE, toda vez que tales registradores-liquidadores actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio, tal y como se exige en el artículo 9, apartado 1, de la mencionada Directiva. Esto es así en la medida en que no presentan las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios en cuestión puedan considerarse prestados con el carácter dependiente a que se refiere el artículo 10 de la Directiva y, en tal supuesto, no sujetos al Impuesto.
Tercero.- La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por la jurisprudencia nacional. En este orden de cosas, las notas o indicios determinantes de la dependencia o ajenidad de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenidos, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de noviembre de 2010, han sido incorporados a la doctrina administrativa en numerosas contestaciones a consultas tributarias, por todas, contestación a consulta vinculante número V2533-12, de 26 de diciembre; dichas notas o indicios se han tomado de forma objetiva, sin referirlas a la existencia o no de un determinado porcentaje de titularidad en la entidad por parte de aquel que presta los servicios.
Tal como se recoge en la consulta vinculante referida V2533-12, la consideración de una relación de carácter laboral frente a una de carácter civil, mercantil o de otro género ha sido ampliamente tratada por nuestra jurisprudencia. En este orden de cosas, la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenida, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de noviembre de 2010, puede resumirse en los siguientes puntos:
"1) La calificación de los contratos no depende de cómo hayan sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto [SSTS, entre otras muchas, 11-12-1989 y 29-12-1999 ].
2) La configuración de las obligaciones y prestaciones del contrato de arrendamiento de servicios regulado en el Código Civil, no es incompatible con la del contrato de trabajo propiamente dicho "al haberse desplazado su regulación, por evolución legislativa, del referido Código a la legislación laboral actualmente vigente" [STS 7-6 1986 ]: en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios; en el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada; cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.
3) Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera según las actividades y los modos de producción, y que además, aunque sus contornos no coincidan exactamente, guardan entre sí una estrecha relación; de ahí que en la resolución de los casos litigiosos se recurra con frecuencia para la identificación de estas notas del contrato de trabajo a un conjunto de indicios o hechos indiciarios de una y otra; estos indicios son unas veces comunes a la generalidad de las actividades o trabajos y otras veces específicos de ciertas actividades laborales o profesionales.
4) Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo [STS 23 10-1989], compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones [STS 20-9-1995], la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad [SSTS 8-10-1992 y 22-4-1996], y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.
5) Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados [STS 31-3-1997 ], la adopción por parte del empresario --y no del trabajador-- de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender [STS 15-4-1990 y 29-12-1999], el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo [STS 20-9-1995], y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones [STS 23-10-1989].
6) En el caso de las profesiones liberales, son indicios contrarios a la existencia de laboralidad la percepción de honorarios por actuaciones o servicios fijados de acuerdo con indicaciones corporativas [STS 15-4-1990 y 3-4-1992] o la percepción de igualas o cantidades fijas pagadas directamente por los clientes [STS 22-1-2001]; en cambio, la percepción de una retribución garantizada a cargo no del paciente sino de la entidad de asistencia sanitaria en función de una tarifa predeterminada por actos médicos realizados [STS 7-6-1986] o de un coeficiente por el número de asegurados atendidos o atendibles, constituyen indicios de laboralidad, en cuanto que la atribución a un tercero de la obligación retributiva y la correlación de la remuneración del trabajo con criterios o factores estandarizados de actividad profesional manifiestan la existencia de trabajo por cuenta ajena [STS 20-9-1995].
7) No está de más señalar, por último, que tanto en la profesión médica como en general en las profesiones liberales la nota de la dependencia en el modo de la prestación de los servicios se encuentra muy atenuada e incluso puede desaparecer del todo a la vista de las exigencias deontológicas y profesionales de independencia técnica que caracterizan el ejercicio de las mismas [STS 11-12-1989].".
En virtud de lo expuesto, y tal como tuvo ocasión de afirmar este Centro directivo en la referida contestación vinculante a consulta V2533-12, cabe concluir que la prestación de servicios profesionales se debe instrumentar a través de un contrato de trabajo cuando concurran las notas configuradoras del mismo a que se refiere el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores; esto es, cuando el profesional se compromete voluntariamente a prestar sus servicios por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección del empresario a cambio de una retribución. Sensu contrario, dicha prestación podrá instrumentarse a través de un contrato de arrendamiento de servicios cuando no concurran en ella los caracteres propios de la relación laboral, esto es, cuando el profesional no preste un servicio dependiente, remunerado y por cuenta ajena.
Cuarto.- El secretario no consejeroparticipa en el Consejo de Administración asesorando jurídicamente a las empresas, pero no son considerados miembros del Consejo de Administración. Puede ser una persona externa a la empresa.
A estos efectos, sin perjuicio de la determinación de la figura jurídica correspondiente a la relación que une al consultante con la entidad para la que presta sus servicios que excede de las competencias referentes a la contestación de la consulta tributaria, en el supuesto de que las citadas prestaciones de servicios se efectuaran en régimen de dependencia laboral, incluidas las de carácter especial, dichas prestaciones de servicios no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7, número 5º de la Ley 37/1992.
En el caso del contrato de arrendamiento de servicios, este se hallaría fuera del marco de las relaciones laborales, al fallar el carácter personalísimo de la relación. Por ello, no se puede encuadrar en el artículo 7, número 5º citado, ya que la no sujeción se refiere a prestación de servicios por personas físicas en régimen de dependencia derivada de relaciones administrativas o laborales. En consecuencia, la prestación de servicios derivada de un contrato de arrendamiento de los mismos estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el caso de que pudiera justificarse, de acuerdo con lo establecido en los apartados anteriores, que la relación existente entre el consultante y la sociedad no es de carácter laboral, sino que el consultante ejerce efectivamente una actividad económica por la que tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, deberá cumplir con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto, según el cual “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Asimismo, en relación con la obligación de facturación de las operaciones, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
En este sentido, el desarrollo reglamentario de la obligación de facturación a la que hace referencia el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, regulador de los rendimientos íntegros del trabajo, establece en su apartado 2 que “en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
No obstante, en el presente caso el secretario del Consejo de Administración no tendría la condición de consejero, por lo que, al no tener la condición de administrador, a los rendimientos obtenidos por el ejercicio de su cargo de secretario, no le sería de aplicación el artículo anterior.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la calificación de los servicios prestados por el consultante distintos de los correspondientes a un administrador, debe tenerse en cuenta, por un lado, lo establecido en el primer párrafo del artículo 17.1 de la LIRPF, el cual señala que:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Por otra parte, debe igualmente tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF, que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)”.
De acuerdo con lo manifestado en la consulta, la actividad de secretario no consejero del Consejo de Administración realizada por el consultante no se presta en desarrollo de una relación laboral mantenida con la sociedad, sino que forma parte de su actividad profesional, teniendo la sociedad la condición de cliente y no de empleador.
Bajo dicha consideración, las retribuciones satisfechas tendrían la calificación a efectos del Impuesto de rendimientos de actividades económicas de naturaleza profesional, que estarán sometidos a retención a cuenta del impuesto en cuanto sean satisfechos, como en el presente caso, por un obligado a retener (artículos 75 y 76 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 31 de marzo-) la retención se practicará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95 del mismo Reglamento:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
El tipo de retención será del 7 por ciento en el caso de rendimientos satisfechos a:
a) Recaudadores municipales.
b) Mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos.
c) Delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado.
d) Contribuyentes que desarrollen actividades incluidas en los grupos 851, 852, 853, 861, 862, 864 y 869 de la sección segunda y en las agrupaciones 01, 02, 03 y 05 de la sección tercera, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o cuando la contraprestación de dicha actividad profesional derive de una prestación de servicios que por su naturaleza, si se realizase por cuenta ajena, quedaría incluida en el ámbito de aplicación de la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad, siempre que, en cualquiera de los supuestos previstos en esta letra, el volumen de rendimientos íntegros del conjunto de tales actividades correspondiente al ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y represente más del 75 por ciento de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio. Para la aplicación de este tipo de retención, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dichas circunstancias, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
Lo que procede complementar con lo establecido en los apartados 2 y 3 del mismo artículo 95:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
1.º Los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales.
2.º Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.
Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales.
3.º Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial.
3. No se considerarán rendimientos de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en la misma vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos colegios profesionales ni, en general, las derivadas de una relación de carácter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprenderán entre los rendimientos del trabajo”.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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