El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, del escrito de consulta se desprende que pretende llevarse a cabo una operación de reestructuración, consistente en una escisión de rama de actividad, concretamente, en lo que se refiere a la actividad inmobiliaria, de la Sociedad C en favor de la Sociedad D o en favor de una entidad de nueva creación.
Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS, considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Concretamente, el artículo 60 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde un punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación en la Sociedad C de una serie de activos y pasivos destinados a la actividad de promoción inmobiliaria en favor de la Sociedad D o en favor de una entidad de nueva creación, manteniéndose en la Sociedad C su actividad principal de explotación de talleres (vehículos) y venta de recambios y repuestos al por menor. Concretamente, en el escrito de consulta se indica que el bloque patrimonial objeto de escisión estaría integrado por determinados medios materiales y humanos afectos a la actividad de promoción, así como por determinadas existencias (terrenos, inmuebles en general), los proyectos sobre las mismas, y los pasivos financieros asociados a dichos activos.
De los hechos manifestados en el escrito de consulta no se constata que el patrimonio segregado constituya, por sí mismo, una rama de actividad diferenciada, con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido, cuyo destino y naturaleza requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que ya existiera en la entidad transmitente y que sea objeto de una gestión separada constitutiva de una rama de actividad diferente.
En virtud de lo anterior, en la medida en que el patrimonio que pretende escindirse no parece constituir una rama de actividad diferenciada que permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose igualmente en la sociedad escindida una o varias ramas de actividad diferenciadas, no procederá la aplicación del régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la existencia de diversas ramas de actividad, en sede de la Sociedad C, que determinen la existencia de distintas explotaciones que requieran de una gestión y organización diferenciadas son cuestiones de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación a la segunda operación planteada en el escrito de consulta, se pretende llevar a cabo una escisión de la rama de actividad inmobiliaria de la Sociedad B en favor de una entidad de nueva creación, manteniéndose en la misma la actividad de comercialización de neumáticos, para la posterior fusión por absorción por la Sociedad A de dicha entidad de nueva creación.
De los datos del escrito de consulta parece desprenderse que el patrimonio segregado no constituye una rama de actividad diferenciada en sede de la sociedad B, ya que no consta que cuente con los correspondientes medios materiales y personales que le permitan funcionar y desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria por sus propios medios, en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido. En el escrito de consulta se señala que la Sociedad B ha promovido la construcción de almacenes, oficinas y centros logísticos, los cuales han quedado afectos a su actividad principal de comercialización de neumáticos, siendo ésta la única reseñada en términos censales. En consecuencia, la operación de escisión parcial planteada en segundo lugar tampoco cumpliría la definición contenida en el artículo 76.2 1º b) de la LIS, lo que impediría la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No procede, por tanto, analizar la operación de fusión por absorción descrita que se produce con posterioridad por la Sociedad A de la entidad de nueva creación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.