En primer lugar, resulta preciso señalar que la presente consulta plantea cuestiones relativas a la deducción por inversiones medioambientales, incentivo fiscal que quedó suprimido con la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). No obstante, dado que la disposición transitoria vigésima cuarta, apartado tercero, de la LIS establece el régimen transitorio aplicable a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades que estuviesen pendientes de aplicar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, se procede a analizar la aplicación de la misma.
En segundo lugar, cabe señalar que la presente contestación parte de la presunción de que las inversiones realizadas por la entidad consultante, entre los años 2008 y 2014, consisten en instalaciones medioambientales que cumplen los requisitos legalmente establecidos para generar el derecho a la deducción medioambiental que recogía el entonces vigente artículo 39 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), desarrollado en los artículos 33 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), aplicables ratione temporis, sin que dicho extremo haya sido objeto de consulta. Asimismo, tomando en consideración los hechos recogidos en el escrito de consulta, la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que, al tiempo de presentar la consulta, la sociedad aún no ha solicitado la expedición de las respectivas certificaciones de convalidación a las autoridades competentes.
Al respecto, el artículo 39 del TRLIS, vigente desde el 12 de marzo de 2004, disponía:
“1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.
(…)”.
Por su parte, el artículo 35.1 del RIS añadía: “1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento”.
Asimismo, la aplicación de la deducción medioambiental exigía disponer de un certificado de convalidación emitido por la Administración competente, salvo que, habiéndose solicitado el mismo con anterioridad al primer día del plazo de presentación de la declaración, éste no hubiera sido emitido por causa no imputable al contribuyente.
Así lo establecía el artículo 38 del RIS, relativo a los requisitos de la deducción por instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente y a la certificación de convalidación de la inversión medioambiental, en los siguientes términos:
“1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.
Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.
b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.
La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.
2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias:
a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.
b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.
3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración.
En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.
4. A los efectos de esta deducción se considerará Administración competente aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de la deducción”.
Por lo tanto, de acuerdo con lo anterior, y conforme a la doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, en las consultas V1139-11, V2396-12 y V0925-15, la deducción medioambiental no podrá aplicarse en tanto no se posea el certificado de convalidación correspondiente, emitido por la Administración competente al efecto, excepto que, con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente a dicho período, se hubiese solicitado la expedición del mismo y éste no se hubiera emitido por causa no imputable al contribuyente.
En virtud de lo anterior, en un supuesto como el que nos ocupa, en el que no se ha solicitado aún el referido certificado de convalidación medioambiental, la deducción no podrá aplicarse y, por ende, tampoco consignarse en la autoliquidación correspondiente al período impositivo de la puesta en condiciones de funcionamiento de la inversión, sino únicamente en el período impositivo en el que, con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto, se obtenga el certificado de convalidación correspondiente siempre y cuando la deducción se aplique dentro del plazo límite establecido en la normativa aplicable ratione temporis. Excepcionalmente, la referida deducción podrá aplicarse, con carácter provisional, en el período impositivo en el que, con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al período impositivo en el que se pretende aplicar, se hubiera solicitado la certificación de convalidación medioambiental y ésta no se hubiera emitido por la Administración competente por causa no imputable al contribuyente.
En todo caso, la deducción deberá determinarse con arreglo a la normativa aplicable en su período impositivo de generación, esto es, en el período en el que se llevó a cabo la inversión medioambiental, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1 del RIS.
En este punto, resulta procedente traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional 3895/2013, de 3 de octubre de 2013, (rec. 390/2010), en cuyo Fundamento de Derecho 5º señala:
“(…)
Los razonamientos de la Administración deben ser confirmados por la Sala. En efecto, de la redacción delos preceptos transcritos se deduce que el certificado de la convalidación es un requisito indispensable que condiciona la eficacia de la deducción, pues así se colige del tenor del artículo 39 del TRLIS que alude a que la Administración "...deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión" y del tenor del artículo 38 del Reglamento que determina que "la prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración". Es cierto, como sostiene la recurrente, que la deducción deriva de la inversión realizada, pero no es menos cierto que si esta inversión no se acompaña del certificado correspondiente, que acredite que la inversión es apta para aplicar la deducción, ésta no puede ser eficaz.
Conforme a ello, y desde la perspectiva temporal, la deducción se aplicará en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo haya obtenido la certificación del órgano competente, por ser en ese momento cuando se acredita el cumplimiento de los requisitos exigidos. No obstante, existe una excepción que es la prevista en el artículo 38.3 del Reglamento, consistente en la aplicación con carácter "provisional" de la deducción en la autoliquidación del ejercicio cuyo plazo reglamentario de declaración estuviera pendiente de inicio a la fecha en la que se presentó la solicitud de certificación y que no ha sido emitida por causas no imputables al solicitante”.
En consecuencia, en un supuesto como el planteado, en el que la consultante ha realizado inversiones entre los años 2008 y 2014 respecto de las cuales no se ha obtenido aún, ni solicitado, la correspondiente certificación de convalidación medioambiental, resulta preciso analizar el plazo dentro del cual debe obtener la referida certificación para poder aplicar la deducción medioambiental consagrada en el artículo 39 del TRLIS. En este sentido, el artículo 44 del TRLIS disponía:
“1. Las deducciones previstas en el presente capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los capítulos II y III de este título.
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta ley, podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.
(…)
El importe de las deducciones previstas en este capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
(…)”.
El plazo de 10 años se mantuvo vigente hasta la modificación introducida en el artículo 44 del TRLIS por el apartado segundo del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2012, de manera que el artículo 44.1 del TRLIS quedó redactado de la siguiente manera:
“1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
(…)
El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 60 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
(…)”.
A su vez, el mismo Real Decreto-Ley 12/2012, añadió la disposición transitoria trigésimo sexta al TRLIS, en virtud de la cual:
“El plazo de 15 o 18 años, según corresponda para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012”.
Asimismo, el apartado 3 de la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIS establece:
“3. Las deducciones previstas en el Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, podrán deducirse a partir de dicho período impositivo, con los requisitos previstos en su respectiva normativa de aplicación con anterioridad a esa fecha, en el plazo y con las condiciones establecidos en el artículo 39 de esta Ley. El límite establecido en el referido artículo 39 se aplicará, igualmente, sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, computándose dicha deducción a efectos del cálculo del citado límite”.
El artículo 39.1 de la LIS mantiene el plazo de 15 o 18 años establecido en el artículo 44.1 del TRLIS.
Una vez sentado todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta haber realizado, entre los años 2008 y 2014, inversiones que cumplen los requisitos previstos en la normativa para la aplicación de la deducción regulada en el entonces vigente artículo 39 del TRLIS. Se presume, a efectos de la presente consulta, que la puesta en condiciones de funcionamiento de las inversiones se produjo en cada uno de los respectivos ejercicios señalados y que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural.
De conformidad con lo anterior, en la medida en que el plazo para aplicar la deducción es de 15 años, a contar desde la conclusión del periodo impositivo en el que se realizaron las inversiones – por ser ese el momento en que se genera la deducción, aun cuando “la deducción se aplicará en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo haya obtenido la certificación del órgano competente, por ser en ese momento cuando se acredita el cumplimiento de los requisitos exigidos” (SAN de 3 de octubre de 2013) –, es preciso señalar lo siguiente:
Para las inversiones puestas en condiciones de funcionamiento en el período comprendido entre el 1/01/2008 y el 31/12/2008, la deducción se deberá consignar en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que el contribuyente haya obtenido la certificación de convalidación de la Administración competente, teniendo en consideración que el plazo para aplicar la deducción medioambiental regulada en el artículo 39 del TRLIS es de 15 años (en aplicación del Real Decreto- Ley 12/2012), a contar desde la conclusión del periodo impositivo en el que se realizaron las inversiones. Es decir, dicha deducción, que deberá determinarse con arreglo a la legislación vigente en el ejercicio 2008, podrá aplicarse, en último término, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo comprendido de 01/01/2023 a 31/12/2023. Excepcionalmente, podrá resultar de aplicación lo dispuesto el artículo 38.3 del RIS anteriormente reproducido.
Para las inversiones puestas en condiciones de funcionamiento en el período comprendido entre el 1/01/2009 y el 31/12/2009, la deducción se deberá consignar en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que el contribuyente haya obtenido la certificación de convalidación de la Administración competente, teniendo en consideración que el plazo para aplicar la deducción medioambiental regulada en el artículo 39 del TRLIS es de 15 años (en aplicación del Real Decreto- Ley 12/2012), a contar desde la conclusión del período impositivo en el que se realizaron las inversiones. Es decir, dicha deducción, que deberá determinarse con arreglo a la legislación vigente en el ejercicio 2009, podrá aplicarse, en último término, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo comprendido de 01/01/2024 a 31/12/2024. Excepcionalmente, podrá resultar de aplicación lo dispuesto el artículo 38.3 del RIS anteriormente reproducido.
Para las inversiones puestas en condiciones de funcionamiento en el período comprendido entre el 1/01/2010 y el 31/12/2010, la deducción se deberá consignar en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que el contribuyente haya obtenido la certificación de convalidación de la Administración competente, teniendo en consideración que el plazo para aplicar la deducción medioambiental regulada en el artículo 39 del TRLIS es de 15 años (en aplicación del Real Decreto- Ley 12/2012), a contar desde la conclusión del período impositivo en el que se realizaron las inversiones. Es decir, dicha deducción, que deberá determinarse con arreglo a la legislación vigente en el ejercicio 2010, podrá aplicarse, en último término, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo comprendido de 01/01/2025 a 31/12/2025. Excepcionalmente, podrá resultar de aplicación lo dispuesto el artículo 38.3 del RIS anteriormente reproducido.
Y así sucesivamente con las inversiones realizadas en los años siguientes hasta 2014.
En virtud de lo anterior, será necesario que la consultante consigne la deducción en la primera autoliquidación del Impuesto que se presente una vez se haya consolidado el derecho a su aplicación, de conformidad con lo expuesto anteriormente, esto es, una vez se haya obtenido la certificación medioambiental correspondiente o, excepcionalmente y con carácter provisional, una vez se haya solicitado la referida certificación y ésta no se hubiera obtenido de la Administración competente por causa no imputable al contribuyente.
En relación con la aplicación de la deducción del artículo 39 del TRLIS en ejercicios posteriores al período impositivo en que se realizó la inversión, resulta preciso traer a colación el artículo 39.6 de la LIS, que dispone:
“6. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones previstas en este Capítulo aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
De conformidad con todo lo expuesto, en la medida en que el período impositivo en el que se consolida el derecho a aplicar la deducción por inversiones medioambientales es aquel en el que se hubiera obtenido, o excepcionalmente solicitado, el certificado de convalidación legalmente exigido, será a partir del día siguiente a la finalización del plazo establecido para presentar la autoliquidación correspondiente a dicho período impositivo cuando comience a computar el plazo de prescripción de 10 años del derecho de la Administración para la comprobación de la deducción que nos ocupa.
Respecto a la posibilidad de disfrutar de la deducción por inversiones medioambientales, aun cuando se trate de inversiones realizadas en períodos impositivos que hubieran sido objeto de comprobación administrativa y respecto de los cuales se hubiera dictado una liquidación tributaria que hubiera adquirido firmeza, cabe señalar lo siguiente.
El hecho de que las inversiones se hubieran puesto en condiciones de funcionamiento en un ejercicio comprobado por la Administración tributaria no impide la aplicación de la deducción medioambiental en un ejercicio posterior, tratándose de un supuesto específico como es el descrito en los hechos de la presente consulta, en el que la deducción medioambiental no pudo consignarse en la autoliquidación del período impositivo objeto de comprobación por cuanto la consultante no había consolidado aún el derecho a su aplicación, de conformidad con lo expuesto. Y ello porque la firmeza de los actos administrativos dictados respecto de un determinado período impositivo no produce, per se, efectos respecto de autoliquidaciones correspondientes a ejercicios posteriores, siempre y cuando, en los ejercicios comprobados no se hubiera puesto de manifiesto ninguna contingencia relacionada con la realidad de las inversiones u otras cuestiones que pudieran afectar a la futura aplicación de la deducción en cuestión.
En definitiva, en un caso como el que nos ocupa, referido a la deducción por inversiones medioambientales regulada en el ya derogado TRLIS, tomando en consideración sus características específicas, así como las circunstancias particulares que concurren en el presente supuesto, la entidad deberá consignar la deducción por inversiones medioambientales en la primera declaración del Impuesto sobre Sociedades que se presente una vez obtenida la certificación de convalidación correspondiente a las inversiones realizadas, dentro del plazo de 15 años previsto en la normativa, a contar desde la conclusión del período impositivo en el que se hubieren realizado las respectivas inversiones medioambientales.
No obstante, excepcionalmente, en aquellos supuestos en que, habiéndose solicitado la emisión de la correspondiente certificación, ésta no se hubiere emitido por causa no imputable al contribuyente, la entidad podrá aplicar, con carácter provisional, la deducción medioambiental, debiendo consignarla en la declaración del Impuesto sobre Sociedades que se presente una vez solicitada la certificación de convalidación, en los términos previstos en el artículo 38.3 del RIS, respetando siempre el plazo de 15 años, a contar desde la conclusión del período impositivo en el que se hubieren realizado las respectivas inversiones medioambientales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.