En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:
" Artículo 20. Base liquidable.
(…).
6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.".
La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non”, la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, que lo regula, establece la exención en los términos siguientes:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…).
Ocho.
Uno. (…).
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.".
Por otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre) establece lo siguiente:
“Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades.
1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:
(…)
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.
Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
(..)”.
Por lo tanto, conforme a los preceptos transcritos, para aplicar la reducción (que no exención) prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones se tienen que cumplir los requisitos previstos en este artículo, entre los que se incluye la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En cuanto al cumplimiento de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, del escrito de consulta parecen entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b) del artículo 4. Ocho.Dos de la LIP, pues las entidades cuyas participaciones son objeto de transmisión “lucrativa” no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y se cumple el requisito de participación en ambas.
En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, según el escrito de consulta el consultante ejercerá estas funciones mediante el cargo de administrador único, percibiendo por ello una retribución que representará más del 50 por ciento del total de sus ingresos.
Por lo que se refiere a las funciones de dirección, si bien el cargo de administrador que ostentará el consultante es uno de los enunciados en el listado previsto en el párrafo 2 del artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, debe recordarse que este listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este centro directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. La apreciación de esta última cuestión por tratarse de una cuestión fáctica, corresponderá a la Administración tributaria gestora competente.
En cuanto al periodo de cómputo de las retribuciones, el epígrafe 2.1.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril), establece lo siguiente:
“2. Transmisiones lucrativas «ínter vivos».
2.1 Cuestiones de carácter general:
(…)
e) Conciliación del distinto devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Patrimonio. Momento al que hay que referirse para determinar los requisitos de porcentaje familiar de control y determinado nivel de rentas.
Tal y como se expuso anteriormente, el requisito del porcentaje familiar de control debe cumplirse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No obstante, dado que en los supuestos de donación no se interrumpe el período impositivo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el cómputo de las rentas, habría que atender al último período impositivo anterior a la donación.”
Por lo tanto, para el cómputo de las retribuciones a las que se refiere el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se deben considerar las percibidas en el último periodo impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del acto de donación.
Finalmente, en cuanto a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones, el consultante podrá aplicar la reducción respecto de la donación de las participaciones transmitidas por su madre siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el apartado seis del artículo mencionado.
Del escrito de la consulta parecen entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b) del artículo 20.6 de la LISD, pues la donante tiene 68 años a día de hoy y no interviene en la dirección de ninguna de las sociedades, por lo que no recibe remuneración alguna.
En relación con el último de los requisitos para el acceso a la reducción, esto es, el previsto en la letra c), la cuestión consiste en determinar si la aportación de las participaciones a la sociedad holding que el consultante plantea hacer en un futuro, implica el incumplimiento del requisito de mantenimiento de las mismas previsto en la letra c) del mencionado precepto.
Cuando el precepto habla de que se mantenga la adquisición y se tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de la donación, está haciendo referencia a que se mantenga el valor de dicha adquisición.
Este Centro Directivo ha establecido en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1544-12, de 16 de julio de 2012; V0213-16, de 21 de enero de 2016; V4598-16, de 27 de octubre de 2016; entre otras) que lo relevante no es la naturaleza y situación del activo, sino el valor de por el que se practicó la reducción del impuesto. En particular, en la consulta V2800-19 de 10 de octubre, se concluye que “la aportación no dineraria de las participaciones a una nueva entidad holding no constituye un incumplimiento del requisito de “mantener lo adquirido”. No obstante, conviene señalar que este requisito es necesario, pero no suficiente para conservar el derecho a la reducción, ya que el artículo 20.6.c) señala otros dos requisitos adicionales, como son la no realización de “actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición”, así como “tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación”.
Por lo tanto, en el presente caso, la aportación a la sociedad holding de las participaciones adquiridas “inter vivos” no supondrá un incumplimiento del requisito de mantenimiento previsto para aplicar la reducción siempre que no se realicen actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.
Finalmente, por lo que respecta al porcentaje de reducción del 99 por ciento y a los requisitos previstos en la normativa autonómica de La Rioja, de acuerdo con lo previsto en el artículo 39.2 de la Ley 10/2017, de 27 de octubre, por la que se consolidan las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de La Rioja en materia de impuestos propios y tributos cedidos (BOE de 28 de noviembre), debe señalarse que este Centro Directivo sólo tiene competencia para manifestarse sobre la normativa estatal, sin perjuicio de que la Comunidad Autónoma correspondiente haya aprobado otros elementos de cuantificación de la obligación tributaria, y ello por lo dispuesto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), que establece lo siguiente:
“Artículo 55. Alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria.
(…)
2. No son objeto de delegación las siguientes competencias:
a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.
(…).”
CONCLUSIONES:
Primera. Para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones se tienen que cumplir los requisitos previstos en este artículo, entre los que se incluye la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Segunda. En cuanto al cumplimiento de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, del escrito de consulta parecen entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b) del artículo 4. Ocho.Dos de la LIP, pues las entidades cuyas participaciones son objeto de transmisión “lucrativa” no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y se cumple el requisito de participación en ambas.
En relación con el cumplimiento de la condición prevista en el apartado c) relativa al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, el listado enunciado en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RD 1704/1999 es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección. No obstante, lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. La apreciación de esta última cuestión por tratarse de una cuestión fáctica, corresponderá a la Administración tributaria gestora competente.
Para el cómputo de las retribuciones a las que se refiere el apartado c) se deben considerar las percibidas en el último periodo impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del acto de donación.
Tercera. En cuanto a la aplicación de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones, el consultante podrá aplicar la reducción respecto de la donación de las participaciones transmitidas por su madre siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo mencionado.
Del escrito de consulta parecen entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b) del artículo 20.6 de la LISD, pues la donante tiene 68 años a día de hoy y no interviene en la dirección de ninguna de las sociedades, por lo que no recibe remuneración alguna.
En relación con el requisito previsto en la letra c), la aportación a la sociedad holding de las participaciones adquiridas “inter vivos” no supondrá un incumplimiento del requisito de mantenimiento previsto para aplicar la reducción siempre que no se realicen actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.
Cuarta. Este Centro Directivo sólo tiene competencia para manifestarse sobre la normativa estatal, sin perjuicio de que la Comunidad Autónoma correspondiente haya aprobado otros elementos de cuantificación de la obligación tributaria, y ello conforme a lo dispuesto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.