El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“(…)
Las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros, quedan regulados en la norma de registro y valoración (NRV) 18.ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (NRV 18ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (PGCPYMES), aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre) que en el apartado 1.1 establece lo siguiente en relación con su reconocimiento:
“Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.”
De acuerdo con lo indicado, en la medida que la subvención cumpla los requisitos para ser considerada no reintegrable deberá registrarse en el patrimonio neto de la empresa, neta del efecto impositivo. En caso contrario, tal y como establece la norma mencionada, deberá registrarse como un pasivo hasta que adquiera la condición de no reintegrable.
A estos efectos, cabe indicar que la disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, ha regulado con un alcance general, es decir, aplicable a todo tipo de empresa, los criterios para calificar una subvención como no reintegrable:
“(…) una subvención se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión, y no existan dudas razonables sobre la recepción de la misma.”
Una vez que la subvención pasa a ser no reintegrable y, por tanto, a contabilizarse directamente en el patrimonio neto, la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias se realizará en función de la finalidad para la que fue concedida aplicando los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la citada NRV 18ª del PGC (apartado 1.3. de la NRV 18ª del PGCPYMES), que indica:
“La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan
a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
(…)
- Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.”
De acuerdo con la normativa indicada, la subvención deberá registrarse en el ejercicio en que se cumplan los requisitos para ser considerada no reintegrable, y su imputación a resultados se realizará atendiendo a su finalidad. En el caso concreto planteado en la consulta, parece desprenderse que la subvención ha sido otorgada para la cancelación de deudas. Por tanto, se imputará como ingreso en los ejercicios en los que se utilicen los fondos recibidos para efectuar la cancelación de la deuda.
En concreto, si la subvención cumple los requisitos para ser considerada no reintegrable en 20X1 y la sociedad consultante utiliza los fondos en ese ejercicio para cancelar la totalidad del préstamo ICO, corresponderá imputar la subvención como ingreso de ese ejercicio.
Sin embargo, si la sociedad utiliza los fondos para cancelar parcialmente el préstamo ICO de acuerdo con el plazo de devolución acordado, corresponderá imputar la subvención como ingreso de cada uno de los ejercicios en que cancele la deuda en proporción al importe cancelado.”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la consultante ha recibido en el ejercicio 20X0 un préstamo ICO para asegurar la rentabilidad mínima y compensar el déficit de explotación ocasionado por las restricciones impuestas derivadas del Covid-19. El plazo de devolución del citado préstamo será de cinco años a contar desde su concesión.
Posteriormente, en el ejercicio 20X1, la consultante ha recibido una subvención con el fin de cancelar el préstamo concedido, si bien dicha ayuda no devendrá firme hasta su justificación en marzo 20X2, mediante la aportación y revisión de documentación solicitada por el Organismo Gestor.
De conformidad con el informe del ICAC, arriba reproducido, en el momento de la concesión de la subvención hasta que se considere racionalmente que las cantidades recibidas son no reintegrables dichas magnitudes se registrarán como pasivos de la consultante.
Ulteriormente, una vez que la subvención pase a ser no reintegrable y, por tanto, a contabilizarse directamente en el patrimonio neto, la imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos del ejercicio se realizará en el ejercicio o ejercicios en que se produzca dicha cancelación.
Por tanto, en el caso objeto de consulta, por cuanto la subvención ha adquirido el carácter de no reintegrable en el ejercicio económico correspondiente al año 20X1 (tal y como se desprende de los hechos y del informe del ICAC), su imputación como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias se realizará en cada uno de los ejercicios posteriores en los que se proceda a la cancelación de la deuda, de acuerdo con el citado informe.
En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, el tratamiento contable descrito en la consulta del ICAC será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene la LIS no figura ninguna norma destinada a modificar la normativa contable aplicable a las operaciones planteadas.
De conformidad con lo anterior, dado que la subvención obtenida tendrá la consideración de no reintegrable en la medida en que se cumplan las condiciones estipuladas en la resolución de concesión, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, previamente transcritos, en caso de cumplirse tales condiciones, la subvención obtenida se imputará fiscalmente con arreglo a los criterios establecidos en la normativa contable aplicable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Doctrina Tributaria - Consultas Tributarias
Accesibilidad