La presente contestación parte de la consideración de que el Grupo cuya sociedad dominante es la sociedad X va a adquirir el 100% de las participaciones de la entidad P a un tercero independiente (en adelante T) y que dichas participaciones fueron debidamente registradas a coste, atendiendo a lo dispuesto en la Norma Registro y Valoración 9ª del Plan General Contable, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007.
Asimismo, la presente contestación parte de la consideración de que las filiales de la sociedad P, que contribuyeron a la generación de bases imponibles negativas susceptibles de compensación en sede de X1, están íntegramente participadas por la entidad P. Dichas filiales son las que han dado lugar al registro de un deterioro contable en sede de P.
En el escrito de consulta se plantea la aplicación de las bases imponibles negativas que se generaron en sede de la entidad P y de algunas de sus filiales, que serán absorbidas por la entidad X1, íntegramente participada por la entidad consultante (X), partiendo del hecho de que a dicha fusión le resultaría de aplicación el régimen de neutralidad fiscal contenido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) que regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Sentado lo anterior, y partiendo de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal respecto de las operaciones de fusión planteadas (sin que este Centro Directivo entre a valorar dicha cuestión, en la presente contestación, al no haber sido planteada), resultará de aplicación la limitación a la compensación de bases imponibles negativas, por parte de la sociedad absorbente X1, prevista en el artículo 84.2 de la LIS, en virtud del cual:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…).”
En consecuencia, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 84.2 de la LIS, previamente transcrito, el importe de las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad absorbida P y sus filiales, que tendrá derecho a compensar la entidad X1, se reducirá en la cuantía que resulte de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones realizadas por los socios, incluidos los previos a T, realizadas por cualquier título, que correspondan a la participación que la entidad X1 ostenta sobre las entidades absorbidas, y su valor fiscal.
Adicionalmente, cabe traer a colación lo dispuesto en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, con arreglo a la cual:
“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
(…)
7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) Si el socio pierde la cualidad de residente en territorio español, la diferencia a que se refieren el apartado 4 del artículo 80 y el apartado 3 del artículo 81 de esta Ley, se corregirá, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
(…)”.
En el supuesto concreto planteado, atendiendo a los hechos recogidos en el escrito del consulta, cabe considerar que todos los deterioros que hubieran dotado, bien el socio T bien la propia entidad P respecto de las participaciones en las filiales que generaron las bases imponibles negativas, en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, revirtieron en su totalidad con arreglo a lo dispuesto en los apartados primero, segundo y tercero de la disposición transitoria decimosexta transcrita supra, sin que dicha reversión se haya visto afectada por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del apartado 3 de la referida disposición transitoria, en su redacción dada por el art. 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, atendiendo a los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto de la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero.
Asimismo, en el escrito de consulta se señala que los deterioros que hubieran dotado, bien el socio T bien la propia entidad P, respecto de las participaciones en las filiales que generaron las bases imponibles negativas, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, no han podido ser objeto de deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 14.1 j) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 k) de la LIS.
Finalmente, la consultante manifiesta que la pérdida que se pondrá de manifiesto en sede del socio T, con ocasión de la transmisión de sus participaciones en favor de X1, no se integrará en la base imponible de T por aplicación de lo establecido en el artículo 21, apartado 6, de la LIS.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Sentado todo lo anterior, atendiendo al espíritu y finalidad del artículo 84.2 de la LIS, transcrito supra, dicho precepto debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. Dicha doble compensación podría producirse mediante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas en la sociedad transmitente, tanto en sede de los socios, a través del correspondiente deterioro de las participaciones o a través de la deducibilidad de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión de las mismas, siempre que unos y otros hubieran tenido la consideración de fiscalmente deducibles, como en sede de la sociedad absorbente consultante, mediante la compensación de las mencionadas bases imponibles negativas, una vez realizada la operación de reestructuración planteada.
En consecuencia, es criterio de este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación a la consulta vinculante V1878-16) que, dado que la finalidad del referido precepto consiste en evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de compensación dos veces, una interpretación sistemática y teleológica de la norma permite determinar que las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las entidades transmitentes (P y sus filiales), que se transmiten a la entidad adquirente (X1) como consecuencia de las operaciones de fusión proyectadas, no se verán afectadas por las limitaciones previstas en el artículo 84.2 de la LIS, en aquellos supuestos en los que el aprovechamiento de tales pérdidas no se hubiera producido en sede de los socios de las entidades absorbidas, incluidos los socios anteriores a T, es decir, en aquellos supuestos en los que no se hubiera producido una doble compensación de pérdidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.