La letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria cuadragésimo primera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, DT41 de la LIS), establece para los socios de las SICAV que hubieran acordado su disolución y liquidación al amparo del régimen fiscal regulado en la referida disposición, la posibilidad de acogerse a un régimen de reinversión de los bienes y derechos que les correspondan como cuota de liquidación en los siguientes términos:
“c) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, los socios de la sociedad en liquidación no integrarán en la base imponible las rentas derivadas de la liquidación de la entidad, siempre que el total de dinero o bienes que les corresponda como cuota de liquidación se reinvierta, en la forma y con las condiciones previstas en los párrafos siguientes, en la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en alguna de las instituciones de inversión colectiva previstas en las letras a) o b) del apartado 4 del artículo 29 de esta Ley, en cuyo caso las nuevas acciones o participaciones adquiridas o suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones de la sociedad objeto de liquidación.
El socio deberá comunicar a la sociedad en liquidación su decisión de acogerse a lo previsto en el párrafo anterior de esta letra c), en cuyo caso la entidad en liquidación se abstendrá de efectuar cualquier pago de dinero o entrega de bienes al socio que le corresponda como cuota de liquidación. Asimismo, el socio deberá aportar a la sociedad la documentación acreditativa de la fecha y valor de adquisición de las acciones, en el caso de que la sociedad no dispusiera de dicha información.
La reinversión deberá tener por objeto la totalidad del dinero o bienes que integren la cuota de liquidación del socio, sin que sea posible reinversión parcial, pudiendo realizarse en una o varias instituciones de inversión colectiva.
El socio comunicará a la institución de inversión colectiva en la que vaya a efectuar la reinversión sus propios datos identificativos, los correspondientes a la sociedad en liquidación y a su entidad gestora y entidad depositaria, así como la cantidad de dinero o los bienes integrantes de la cuota de liquidación a reinvertir en la institución de destino. A estos efectos, el socio cumplimentará la correspondiente orden de suscripción o adquisición, autorizando a dicha institución a tramitar dicha orden ante la sociedad en liquidación.
Recibida la orden por la sociedad en liquidación, la reinversión deberá efectuarse mediante la transferencia ordenada por esta última a su depositario, por cuenta y orden del socio, del dinero o de los bienes objeto de la reinversión, desde las cuentas de la sociedad en liquidación a las cuentas de la institución de inversión colectiva en la que se efectúe la reinversión. Dicha transferencia se acompañará de la información relativa a los valores y fechas de adquisición de las acciones de la sociedad en liquidación a las que corresponda la reinversión.
Para que resulte de aplicación el tratamiento previsto en el primer párrafo de esta letra c), la reinversión habrá de efectuarse antes de haber transcurrido siete meses contados desde la finalización del plazo establecido en el apartado 1 anterior para la adopción del acuerdo de disolución con liquidación.”
La Asociación consultante plantea, en relación con los socios de una SICAV acogida al régimen transitorio de disolución y liquidación establecido en la DT41 de la LIS, que hayan optado por la aplicación del régimen de reinversión regulado en el apartado 2.c) de dicha norma, el tratamiento tributario que procede aplicar al supuesto de que, posteriormente a la determinación y adjudicación de la cuota de liquidación a cada socio recogida en la escritura pública de disolución y liquidación, e incluso después de haberse efectuado la reinversión del importe correspondiente a dicha cuota, surjan nuevos activos a favor de la SICAV disuelta, que por no existir o ser indeterminados en el momento de la liquidación, no se pudieron computar al concretar la cuota de liquidación de los socios, de forma que su adjudicación a los socios se realizará en un momento posterior.
Los activos sobrevenidos con posterioridad a la disolución y liquidación de las sociedades de capital se contemplan específicamente en el artículo 398 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que dispone lo siguiente:
“Artículo 398. Activo sobrevenido.
1. Cancelados los asientos relativos a la sociedad, si aparecieran bienes sociales los liquidadores deberán adjudicar a los antiguos socios la cuota adicional que les corresponda, previa conversión de los bienes en dinero cuando fuere necesario.
2. Transcurridos seis meses desde que los liquidadores fueren requeridos para dar cumplimiento a lo establecido en el apartado anterior, sin que hubieren adjudicado a los antiguos socios la cuota adicional, o en caso de defecto de liquidadores, cualquier interesado podrá solicitar del juez del último domicilio social el nombramiento de persona que los sustituya en el cumplimiento de sus funciones.”
De la norma mercantil transcrita se desprende que los activos sobrevenidos son bienes pertenecientes a la sociedad (“bienes sociales”), aunque en el momento en que aparezcan ya se haya efectuado su cancelación registral, y ordena a los liquidadores, considerando vigente el cargo de liquidador a los efectos de esta norma, y no a los socios, adjudicarlos a estos últimos en forma de entrega de una “cuota adicional”, lo que indica que se trata de continuar con las tareas, incompletas, de liquidación. Y, por último, legitima a los socios para solicitar el nombramiento por el juez “de persona que los sustituya en el cumplimiento de sus funciones” si los liquidadores no han procedido a entregar la cuota adicional.
Conforme a la norma mercantil, por tanto, puede concluirse que el efectivo o bienes en sentido amplio que sean activos sobrevenidos, que deben ser adjudicaos a los socios en la parte que a cada uno de ellos les corresponda, son cuota adicional y por consiguiente forman parte integrante también de la cuota de liquidación del socio.
En el apartado 2.c) de la DT41 de la LIS se establece como condición para que sea aplicable el régimen fiscal de reinversión que dicho apartado regula que “…el total de dinero o bienes que les corresponda como cuota de liquidación se reinvierta…”, condición que en el párrafo tercero del citado apartado queda nítidamente resaltada y reforzada al establecerse que “La reinversión deberá tener por objeto la totalidad del dinero o bienes que integran la cuota de liquidación del socio, sin que sea posible reinversión parcial…”.
Aunque el régimen de reinversión establecido en el apartado 2.c) de la DT41 de la LIS no contiene una regulación pormenorizada de todas las eventuales situaciones que pueden producirse en el proceso de disolución y liquidación de una SICAV, para dar solución a situaciones no previstas por la norma deben tenerse en cuenta los requisitos esenciales contenidos en la misma, junto con la finalidad buscada por el legislador al regular el citado régimen transitorio de disolución y liquidación de SICAV. Esta finalidad es, conforme al Preámbulo de la Ley 11/2021, de 9 de julio, “permitir que sus socios y socias puedan trasladar su inversión a otras instituciones de inversión colectiva que cumplan los requisitos para mantener el tipo de gravamen del 1 por ciento en el Impuesto sobre Sociedades.”
En consultas como la V0574-22, de 21 de marzo, relativa a la adjudicación al socio de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva aptas para la reinversión, y V0873-22, de 22 de abril, sobre adjudicación al socio de créditos frente a la Administración tributaria pendientes de cobro, supuestos no contemplados expresamente en la regulación del régimen de reinversión, se ha determinado su tratamiento a efectos de la aplicación del citado régimen, teniendo en cuenta los condicionantes de hecho que configuran tales supuestos, a la luz de los requisitos esenciales y de la finalidad de la norma.
A efectos de determinar que tratamiento tributario debe darse a los activos sobrevenidos, debe tenerse en cuenta la reiteración que la norma contiene (párrafos primero y tercero del apartado 2.c) de la condición de que la reinversión tenga por objeto la totalidad del dinero o bienes que integran la cuota de liquidación del socio, señalándose expresamente que no es posible la reinversión parcial, lo cual pone de relieve el carácter esencial que el legislador otorga a este requisito de reinversión total.
En consecuencia, que los bienes o derechos que integran la cuota de liquidación del socio se reinviertan íntegramente constituye la principal condición, de carácter sustantivo, para que resulte aplicable el régimen de diferimiento del apartado 2.c) de la DT4 de la LIS. El plazo y la forma de reinversión también son requisitos legales, aunque de carácter procedimental, establecidos por la norma sobre la referencia de un procedimiento normal de disolución y liquidación de sociedades de capital y, por tanto, susceptibles de ser interpretados en cuanto a su aplicación en situaciones que conlleven una imposibilidad material de su exacto cumplimiento.
Por ello, procede concluir que los activos sobrevenidos o su importe de liquidación están también incluidos en ese “total” que establece la norma y, en este caso, los requisitos procedimentales y temporales de la reinversión deben aplicarse en lo que sea posible, atendiendo a la circunstancia insoslayable de que la aparición de estos activos con posterioridad a haberse efectuado la disolución y liquidación de la SICAV y las correspondientes adjudicaciones a los socios, ha imposibilitado su cómputo en la cuota inicial de liquidación del socio.
Por consiguiente, en el caso de existir activos sobrevenidos, el cumplimiento del requisito de reinversión del total del dinero o bienes que integran la cuota de liquidación del socio, exige que el dinero o bienes que integren la cuota adicional del socio derivada de la aparición de un activo sobrevenido se reinvierta en la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en alguna de las instituciones de inversión colectiva previstas en las letras a) o b) del apartado 4 del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que se refiere al plazo para realizar la reinversión ha de partirse de que el apartado 2.c) de la DT41 de la LIS establece como objeto de reinversión el total de dinero o bienes que corresponda al socio como cuota de liquidación, y que conforme a la normativa mercantil citada “si aparecieran bienes sociales los liquidadores deberán adjudicar a los antiguos socios la cuota adicional que les corresponda”, posibilitando, asimismo, que los antiguos socios exijan del liquidador llevar a cabo la adjudicación y en el supuesto de que sea necesario solicitar de la autoridad judicial el nombramiento de liquidador que sustituya al anterior en el cumplimiento de sus funciones.
Dado que la norma fiscal exige la reinversión del dinero o bienes que corresponda al socio como cuota de liquidación, en el caso de activos sobrevenidos no basta con que estos se perciban por el liquidador, sino que es preciso que se produzca el acto de adjudicación al socio de la parte correspondiente a dicho dinero o bienes que como cuota adicional le corresponda, para determinar el inicio del cómputo del plazo para efectuar la reinversión de dicho dinero o bienes procedentes del activo sobrevenido.
Una vez efectuada la adjudicación al socio como cuota adicional de la parte del dinero o bienes que le corresponda en el activo sobrevenido, en coherencia con el período temporal para realizar la reinversión fijado en el último párrafo de la letra c) del apartado 2 de la DT41 de la LIS, de un mes adicional a los seis meses señalados en el apartado 1 para efectuar todos los actos o negocios jurídico propios de la liquidación hasta la cancelación registral de la SICAV, el período temporal del que dispone el socio adjudicatario para que se realice la reinversión del importe que integre la cuota adicional adjudicada por el activo sobrevenido será de un mes computado desde la fecha en que se haya efectuado por el liquidador la adjudicación al socio del dinero o bienes que integren dicha cuota de liquidación adicional.
El hecho de que los activos sobrevenidos, conforme a la normativa mercantil, aparezcan y sean percibidos por el liquidador una vez concluido el período establecido en el apartado 1 de la DT41 de la LIS para efectuar las operaciones de liquidación, adjudicación, y actos necesarios para la cancelación registral de la SICAV, (seis meses posteriores a la finalización del plazo de adopción del acuerdo de disolución y liquidación de la SICAV), determina la imposibilidad material de que dicho límite temporal pueda ser aplicable al supuesto de los activos sobrevenidos, ello sin perjuicio del plazo de reinversión señalado en el párrafo anterior.
La reinversión del dinero o bienes correspondientes a la cuota de liquidación adicional derivada de un activo sobrevenido deberá realizarse de acuerdo con el procedimiento previsto en los párrafos segundo, cuarto y quinto del apartado 2.c) de la DT41 de la LIS, si bien, partiendo del presupuesto de que en el procedimiento de reinversión del importe adjudicado al socio procedente de la liquidación ordinaria de la SICAV, la transferencia de la totalidad de dicho importe hacia las instituciones de inversión colectiva de destino se habrá acompañado de la información relativa a los valores y fechas de adquisición de todas sus acciones en la SICAV, y teniendo asimismo en cuenta la posibilidad de que las participaciones o acciones de las instituciones de inversión colectiva en que se materializó la reinversión de la cuota de liquidación inicial hayan podido ser objeto de nueva reinversión conforme al artículo 94 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, procede concluir que la transferencia a la institución de inversión colectiva de destino del importe correspondiente a la cuota de liquidación adicional derivada del activo sobrevenido, habrá de acompañarse en cuanto a los valores y fechas de adquisición de las acciones de la SICAV a las que corresponde dicha reinversión a que se refiere el último inciso del párrafo quinto del citado apartado 2.c), considerando que el valor de adquisición de dicha reinversión es nulo o cero, siendo la fecha de adquisición la misma fecha de adquisición que corresponda a las acciones del socio en la SICAV liquidada que se hubiera comunicado en la última reinversión anterior efectuada.
No obstante lo anterior, cabe entender que no resulta incompatible con el criterio de considerar el valor de adquisición cero o nulo para estas reinversiones, la asignación de un valor de adquisición ínfimo y puramente simbólico (como, por ejemplo, 0,01 euros), cuando los sistemas y plataformas que sustentan la operativa con instituciones de inversión colectiva no soporten la asignación de un valor nulo o cero, siempre que el valor de adquisición asignado no exceda del importe mínimo que al mero efecto de funcionamiento de los sistemas o plataformas se requiera para poder registrar la correspondiente operación de reinversión.
Por lo que se refiere a la información a proporcionar a la Administración tributaria correspondiente a la reinversión de los bienes o derechos que integran la cuota adicional derivada de activos sobrevenidos, por una parte, la reinversión deberá ser objeto de información en el modelo 187, aprobado por la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, de declaración informativa de acciones o participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva y del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, que corresponda al año en el que dicha reinversión se haya realizado.
El obligado a proporcionar la información sobre la reinversión será la institución de inversión colectiva de destino en la que se haya efectuado o su sociedad gestora, la cual, entre otros datos, deberá identificar la operación con la clave “R”, el número de participaciones o acciones suscritas o adquiridas, el importe de la suscripción o adquisición y la fecha en la que se realizó, e identificando en el correspondiente campo específico a la SICAV disuelta y liquidada de procedencia.
Por otra parte, la información correspondiente a la adjudicación a los socios de la SICAV de los activos sobrevenidos, teniendo en cuenta que los activos sobrevenidos constituyen bienes sociales, es decir, bienes pertenecientes a la SICAV, aunque se encuentre disuelta y liquidada, cuya transferencia a los antiguos accionistas requiere, conforme a la normativa mercantil, de un acto de adjudicación por el liquidador de la cuota adicional en dichos activos o en el efectivo que resulte de su conversión en dinero, en la parte que a cada socio le corresponda, deberá proporcionarse por el liquidador, en representación de la SICAV, en el modelo 187 correspondiente al año en que se haya efectuado la adjudicación de la cuota adicional a los socios que resulte de cada activo sobrevenido.
Por cada adjudicación realizada a cada antiguo accionista procedente de activos sobrevenidos se presentará un registro con la clave de operación “T”, en el cual, entre otros datos, se consignará el importe de la adjudicación efectuada, la fecha de ésta, el número de identificación fiscal de la SICAV de procedencia, así como el código ISIN de sus acciones y el número total de acciones de la SICAV que pertenecían al accionista en el momento de su disolución y liquidación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.